Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r., I FSK 1179/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r., I FSK 1179/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. oraz M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1706/15 w sprawie ze skargi K.C. oraz M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od K.C. oraz M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.C., K.C. (dalej: "podatnicy" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 września 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

3 Z uzasadnienia tegoż wyroku wynikało, że 10 czerwca 2014 r. skarżący złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2013 r.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 18 września 2014 r. określił podatnikom kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych nie odliczonych w ramach podatku dochodowego z tytułu inwestycji wymagającej pozwolenia na budowę w kwocie 2.067 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M. C. zakupu materiałów budowlanych dokonał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w związku z budową budynku mieszkalnego. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r., nr 177, poz. 1468 ze zm.; dalej "ustawa o zwrocie VAT"), warunkujący możliwość skorzystania z prawa do zwrotu części podatku VAT, gdyż zakupu tych materiałów wnioskodawca dokonał jako podatnik podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

5 Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż M.C. od dnia 17 maja 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą, która polega m.in. na sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący wydatki poniesione na zakup materiałów związanych z budownictwem mieszkaniowym udokumentowali m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmę wnioskodawcy. Ponadto w toku prowadzonego uzupełniającego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik faktury te wykazał w deklaracjach VAT-7 po stronie sprzedaży i odprowadził należny podatek VAT.

7 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach M. C. faktycznie dysponował z chwilą ich nabycia. Tym samym, działając jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, nie mógł przejąć prawa do rozporządzania materiałami budowlanymi od siebie jako podmiotu prowadzącego taką działalność. W tej sytuacji miało natomiast miejsce przekazanie towarów na cele. Zdaniem organu podatnik wykorzystał więc towary stanowiące elementy jego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do swoich celów prywatnych. Organ odwoławczy zauważył również, że na gruncie ustawy podatku od towarów i usług czynność przekazania (nieodpłatnie) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste, zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów. Aby doszło do zbycia składnika majątku, musi nastąpić zmiana jego właściciela. W przypadku wycofania składnika majątku przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej z przeznaczeniem na jego osobiste cele do takiego zbycia nie dochodzi. Wycofywany z działalności gospodarczej składnik majątkowy stanowi nadal własność tej samej osoby fizycznej, dopóki nie zostanie po wycofaniu przez nią zbyty na rzecz innej osoby. W przedmiotowej sprawie brak jest również elementu odpłatności. W istocie zdaniem organu, podatnik przekazał środki samemu sobie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez podatników skargi od powyższej decyzji, stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

9 Odwołując się do celów wprowadzenia ustawy o zwrocie VAT oraz treści jej art. 4 ust. 1 Sąd pierwszej stwierdził, że prawo do zwrotu nie będzie przysługiwać w tym przypadku, gdy podmiot dokonał zakupów, względem których przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

10 Sąd wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż M. C. nabył materiały budowlane w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Sąd za istotne uznał to, że M. C. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jakkolwiek wszelkie nabywane w ramach działalności gospodarczej przedmioty (w tym materiały budowlane wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego) wchodziły w skład masy majątkowej prowadzonego przedsiębiorstwa, to jednak uprawnienia właścicielskie do tych składników majątkowych nie przysługiwały samemu przedsiębiorstwu, lecz M. C., jako osobie fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. Sytuacja mogłaby wyglądać odmiennie, gdyby przedsiębiorstwo prowadzone przez M. C. funkcjonowało jako podmiot odrębny od samej osoby fizycznej np. w formie spółki posiadającej osobowość prawną. W takiej sytuacji można byłoby uznać, że możliwe jest przeniesienie własności rzeczy ze zbywcy, tj. z przedsiębiorstwa na nabywcę, czyli na M. C. W sytuacji natomiast, gdy M. C. prowadził swoje przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna, a przedmioty nabywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły jego własność, nie mógł on, dysponując już uprawnieniami właścicielskimi, ponownie nabyć materiałów budowlanych od samego siebie.

11 Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwie odczytanie art. 3 ust 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT.

12 W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

13 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

16 Sformułowano w niej tylko jeden zarzut w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

17 W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że jest nielogiczne i niemożliwe, że taki przedsiębiorca jak M. C. mógłby niejako dwukrotnie doprowadzić do odzyskania tego samego podatku VAT zapłaconego w cenie nabycia materiałów budowlanych – raz jako przedsiębiorca będący podatnikiem podatku VAT, a następnie jako osoba fizyczna domagająca się zwrotu części tego podatku w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT. Wyrażono pogląd, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami gospodarczymi:

18 – pierwsze to zakup przez p. C. do swojej działalności handlowej materiałów budowlanych z firm zewnętrznych (VAT naliczony w stawce 22% odliczony w deklaracji VAT-7 w działalności gospodarczej p. C.),

19 – drugie to przekazanie części tych materiałów z działalności handlowej na własne i małżonki potrzeby – budowę budynku mieszkalnego (faktura wewnętrzna od której podatnik VAT Hurtownia Materiałów Budowlanych M. C. odprowadziła VAT należny od zakupu i marży handlowej w wysokości 22%. W tym przypadku VAT jako ostateczni konsumenci zapłacili p. C. w wysokości 22%, a firma handlowa tylko VAT od wartości dodanej czyli od swojej marży.

20 Stwierdzono, że zastosowanie takiej wykładni jaką zaprezentował Sąd I. instancji spowodowałoby, że pewna grupa osób - przedsiębiorców handlujących materiałami budowlanymi - byłaby wyłączona z dobrodziejstw tej ustawy albo musiałaby szukać różnych "obejść" poprzez sztuczne fakturowanie przez osoby trzecie.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić zaś wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe i Sąd I. instancji była prawidłowa.

22 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z:

23 1) budową budynku mieszkalnego;

24 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;

25 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

26 Przepis art. 4 ust. 1 stanowi natomiast, że prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

27 Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że prawo do zwrotu nie przysługuje tym osobom, które dokonywały określonych inwestycji uprawniających do zwrotu, jako podatnicy podatku od towarów i usług.

28 Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1000/13, LEX nr 1517583, że podstawową przesłanką związaną z uchwaleniem ustawy była podwyżka stawek podatku VAT na materiały budowlane, jaka nastąpiła na mocy przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dotychczas bowiem materiały budowlane, o ile przeznaczone były do wykorzystania w budownictwie mieszkaniowym, objęte były preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 7%. Po 1 maja 2004 r. nastąpiło podniesienie stawki dla materiałów budowlanych z 7% na 22%, również wtedy, gdy miały być używane w budownictwie mieszkaniowym. W związku z tym podniesienie stawki podatku na materiały budowlane w istotny sposób pogarszało sytuację inwestorów indywidualnych realizujących budowy, remonty i inne prace budowlane w budownictwie mieszkaniowym systemem gospodarczym. Refundacja zaś osobom fizycznym części wydatków - odpowiadających kwocie, o jaką wzrosła cena brutto materiałów budowlanych - miała być sposobem neutralizacji wzrostu wydatków mieszkaniowych związanych z realizacją w systemie gospodarczym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków, Zakamycze, 2006, LEX).

29 Prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na materiały budowlane zostało wprowadzone zatem w tym celu, aby zdjąć z osób fizycznych ciężar finansowy wynikający z podwyższenia stawek podatku VAT na materiały budowlane.

30 Mając powyższe na uwadze, jak również brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dana osoba fizyczna dokonuje zakupów materiałów budowlanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (działając jako przedsiębiorca, handlowiec), wówczas będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych materiałów budowlanych. Podatek VAT zawarty w cenie (brutto) materiałów budowlanych nie będzie jej zatem obciążał. W takiej sytuacji brak jest podstaw do tego, aby osobie takiej miałoby przysługiwać prawo do zwrotu części wydatków poniesionych w związku z uiszczeniem wyższego podatku VAT za nabyte materiały budowlane. Prawo do zwrotu nie będzie bowiem przysługiwać w tym przypadku, gdy podmiot dokonał zakupów, względem których przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Takie postępowanie byłoby bowiem sprzeczne zarówno z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT, jak również z celem, który przyświecał ustawodawcy przy uchwalania ustawy, tj. odciążeniu osób fizycznych od obowiązku ponoszenia wyższych kosztów związanych ze wzrostem podatku VAT na materiały budowlane.

31 Z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany zaś w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że nabycia materiałów budowlanych M. C. dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (s. 6 akapit 3 uzasadnienia wyroku), zaś wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do zwrotu nie przysługuje tym osobom, które dokonywały określonych inwestycji uprawniających do zwrotu, jako podatnicy podatku od towarów i usług (rozumowanie a contrario), skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

32 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.