Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., I FSK 1177/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., I FSK 1177/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 252/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 252/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 maja 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 17.598 zł.

4 Organ I instancji stwierdził, że podatnik świadcząc usługi transportowe wykazał obowiązek podatkowy z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, czego konsekwencją była zmiana przez organ wysokości kwoty zadeklarowanego podatku należnego za ten okres. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę 25.106 zł.

5 Skarżący w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. nie ujął dwóch faktur VAT-korekta na łączną wartość podatku należnego 767 zł, co stanowi naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru korekt w grudniu 2006 r. i w tym miesiącu winien ująć przedmiotowe korekty. W związku z powyższym łącznie podatek należny za grudzień 2006 r. został zaniżony o kwotę 24.339 zł.

6 Odnośnie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 6 grudnia 2006 r., wartość netto: 28.000 zł, VAT: 6.160 zł, dotyczącej zakupu oleju napędowego, na której jako wystawca wskazana została B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., uznając że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dostawa paliwa w niej wykazana nie została dokonana przez wystawcę.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

8 - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów,

9 - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od czynności faktycznie dokonanych.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zakupu, na której jako wystawca figuruje B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, iż faktura na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

12 Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

13 W ocenie Sądu I instancji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały oraz rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

14 Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, aby skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonał. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktury nie dokonał faktycznych czynności polegających na dostawie paliwa, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury w celu legalizacji obrotu paliwem, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanej fakturze VAT.

15 Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami świadczącymi wiarygodnie na okoliczność, że spółka B. dysponowała paliwem i dokonała jego faktycznej dostawy na rzecz skarżącego. Oprócz przedłożenia faktury strona nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego.

16 Za prawidłowe uznać należy w ocenie Sądu również twierdzenie organu, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturą VAT, w której jako sprzedawca wskazana została B. Sp. z o. o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Sąd wywiódł, że skarżący godząc się dokonywanie zakupu paliwa od przypadkowego sprzedawcy poznanego w niejasnych okolicznościach na budowie, mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa. Skarżący pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu z D. K. nie sprawdził, czy był on umocowany do działania w imieniu B., akceptował sytuację, że D. K. posługiwał się wystawionymi przez tą firmę fakturami, pomimo iż transakcje takie nie miały miejsca, nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności kontrahenta, nie interesowało go skąd pochodziło paliwo, a jedynym kryterium była oferowana cena. Ponadto, pomimo że w kolejnych miesiącach 2006 r. otrzymywał od D. K. faktury VAT z tytułu zakupu paliwa, w których jako sprzedawcy wskazane były różne podmioty – nie podejmował jakichkolwiek prób sprawdzenia kontrahentów wpisanych w fakturach otrzymanych od ww. osoby.

17 Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez B. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, tym bardziej, że notoryjnie wiadomym jest, iż obrót paliwami należy do tzw. transakcji wrażliwych i narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów w związku z czym od podatników wymagana jest szczególna staranność przy zawieraniu takich transakcji.

18 Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc objęty rozstrzygnięciem, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż przed terminem przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania).

19 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości.

20 Jako podstawy kasacyjne niniejszej skargi kasacyjnej wskazano:

21 I. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dostawy paliwa na rzecz podatnika nie dokonał B. Sp. z o.o. oraz że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę,

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na tym, że Sąd przyjął, że nieskładanie deklaracji VAT-7, nieujawnienie aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zamieszkania), brak własnego pojazdu, czy też – o ile miało to miejsce – brak koncesji na obrót paliwem oznacza, że działalność przez B. Sp. z o.o. nie była prowadzona.

24 II. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. na naruszenie przepisów prawa materialnego:

25 - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sytuacji ustalenia, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego i nie należy badać staranności i dobrej wiary podatnika otrzymującego fakturę,

26 - błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem,

27 - art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) dalej: VI Dyrektywa w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, ze wykazanie przez podatnika obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych w dacie wystawienia faktury VAT nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa.

28 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

33 Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

34 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

35 W analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W konsekwencji ocenę zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zacząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

36 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że z powołanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

37 Sąd I instancji za Dyrektorem Izby Skarbowej powołał się na następujące okoliczności obrazujące okoliczność, że wystawiona przez spółkę B. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj.:

38 - brak koncesji na sprzedaż paliw przez wskazaną spółkę oraz nieposiadanie przez spółkę specjalistycznych pojazdów na przewóz paliwa,

39 - zeznania G. D., z których wynika, że nie kierował spółką, lecz podpisywał faktury i dokumenty dostarczane przez nieujawnioną z nazwiska osobę, za co otrzymywał wynagrodzenie,

40 - wyrok Sądu Okręgowego w G. IV Wydział Karny z dnia 14 maja 2012r., sygn. [...], na podstawie którego Sąd uznał G. D. i D. K. winnymi popełnienia przestępstw skarbowych związanych z poświadczeniem nieprawdy na fakturach wystawionych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, a dokumentujących fikcyjną sprzedaż, w tym na rzecz skarżącego, przez spółkę B. oleju napędowego,

41 - zeznania skarżącego, z których wynika, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z B. i nie zna G. D., ponadto nie interesował się skąd pochodziło paliwo, za które płacił gotówką.

42 Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a wnioski, które wywiodły są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności powyższe w pełni uprawniały Sąd I instancji do oceny, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania.

43 Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie Sądu I instancji, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturą VAT, w której jako sprzedawca wskazana została B. Sp. z o.o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Skarżący zatem godząc się na dokonywanie zakupu paliwa od przypadkowego sprzedawcy, mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa, zwłaszcza, że podatnik nie sprawdził w jakikolwiek sposób dostawcy.

44 Za chybione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać również należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

45 Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie uznano za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur - zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

46 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.