Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r., I FSK 1167/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r., I FSK 1167/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 635/11 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 635/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2011 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 20 listopada 2006 r. E. spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") złożyła deklarację VAT-7 za październik 2006 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 337.490 zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

4 Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 26 września 2008 r. wydał decyzję określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 327.827 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

5 W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

6 Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę, wskutek której wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 58/09 decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

7 W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że podstawą uchylenia decyzji były uchybienia natury dowodowej oraz nieprawidłowe uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, w zakresie stwierdzonego przez organ I instancji naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

8 Będąc związany wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 września 2008 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem wyjaśnienia, co stanowiło rzeczywistą przyczynę wystawienia faktury korygującej nr [...] z dniu 30 listopada 2006 r.

9 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 9 sierpnia 2010 r. wydał decyzję, w której stwierdził następujące nieprawidłowości:

10 - zawyżenie wartości dostawy towarów opodatkowanych stawką 22%, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia 31.10.2006 r. nr [...],

11 - zaniżenie wartości dostawy towarów opodatkowanych stawką 22%, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia 30 września 2006 r.; podatek ten został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r.,

12 - zaniżenie wartości dostawy towarów opodatkowanych stawką 22%, z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. stawki 0% do eksportu towarów, dokumentowanego fakturami VAT z dnia 10 października 2006 r., gdyż podatnik nie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny kserokopię dokumentu SAD 3 OGL 332010/017687,

13 - zaniżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu 13 listopada 2006 r. faktury korygującej nr [...]., w której zwiększono wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 461,23 zł z powodu błędu rachunkowego, obciążającego korygowaną fakturę VAT z dnia 20 października

14 2006 r.

15 Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

16 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") i ustawy o VAT.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Sąd I instancji wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i wynikające z tego przepisu związanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 58/09, w którym podzielony został pogląd organu podatkowego, co do kwestii korekty deklaracji VAT–7 za październik 2006 r. wynikającej z błędu w zakresie wykazania dostawy eksportowej oraz co do powstania zobowiązania podatkowego w zakresie dostawy złomu wsadowego.

19 Sąd rozpoznając podówczas skargę nie podzielił natomiast poglądu organów podatkowych i uznał, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność korekty błędu rachunkowego faktury VAT nr [...], nie odniósł się do twierdzeń strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

20 W ocenie Sądu I instancji rozpoznającego niniejszą sprawę, analiza wskazanych dokumentów dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i odnosi się wprost do samej treści faktury korygującej, gdzie jako przyczynę korekty faktury wskazano błąd w cenie w pozycji 4 obejmującej koszty transportu. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego strona poza jej oświadczeniem nie wskazała na inne przesłanki pozwalające przyjąć, iż zapis faktury winien być odczytywany w odmienny sposób niż to uczynił organ podatkowy. Sąd stwierdził, że jeśli konieczna była korekta deklaracji w wyniku błędu w fakturze pierwotnej to korekta ta winna dotyczyć miesiąca, za który pierwotnie złożono decyzję.

21 Podsumowując Sąd I instancji uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kierował się wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r. Ponadto organ podatkowy wywiązał się z obowiązków nałożonych treścią art. 200 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie z dnia 29 grudnia 2010 r. wyznaczając termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała.

22 Sąd I instancji podkreślił również, że bark w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jest zgodny ze stanowiskiem zawartym w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że pierwotna decyzja organu odwoławczego nie weszła do obiegu prawnego przed 1 grudnia 2008 r., w której to dacie nie obowiązywał już z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

23 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b i art. 41 ustawy o VAT.

24 Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowych organów obu instancji, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie wysokości podatku VAT do zwrotu, której domaga się skarżąca. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Kasator wniósł także o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posiadanie dokumentu dającego podstawę podatnikowi do składania deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 41 ustawy o VAT należy rozumieć posiadanie przedmiotowego dokumentu tylko i wyłącznie przez podatnika, czy pod ww. pojęciem posiadania dokumentu należy rozumieć również posiadanie przedmiotowego dokumentu przez pełnomocnika działającego w imieniu tegoż podatnika na podstawie udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa do posługiwania się tym dokumentem do załatwiania spraw związanych z tymże dokumentem.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

29 W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

30 Sformułowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podstawa nie w pełni odpowiada wymogom stawianym przez art. 176 P.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b i art. 41 ustawy o VAT, składający skargę kasacyjną nie zaprezentował bowiem wspierającej ten zarzut argumentacji, mającej na celu wykazanie wadliwego stosowania i wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

31 Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. Z tego względu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 255/11, publ. LEX nr 1217394).

32 Rozpoznawana skarga kasacyjna z uwagi na jej błędy nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

33 Zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT ustawy o VAT w ogólne nie został uzasadniony i dlatego nie może być skutecznie rozpoznany. Przepis ten stanowił (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że w przypadku złomu wsadowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych - nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu.

34 Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 58/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – rozpatrując po raz pierwszy skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2006 r. – całkowicie podzielił stanowisko organów podatkowych, co do naruszenia przez skarżącą spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do faktury z dnia 31 października 2006 r. nr [...] oraz faktury z dnia 30 września 2006 r. nr [...]. Faktury te dokumentowały dostawę złomu wsadowego niestopowego.

35 W tym samym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącą art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, ze względu na niewłaściwe uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z 10 października 2006 r., w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji za ten okres spółka nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopię dokumentu SAD-3 nr [...].

36 W skardze kasacyjnej zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 15 lutego 2011 r. (wydanej w wyniku uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 28 listopada 2008 r.) przedstawił nowe stanowisko w zakresie stosowania art. 41 ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT. Jeżeli jest tak, że stanowisko organu odwoławczego było sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 58/09, wówczas strona skarżąca winna postawić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

37 Wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe prowadzone w danej sprawie. Natomiast wynikające z tego przepisu związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu podatkowego do oceny prawnej oraz wskazań w zakresie dalszego postępowania.

38 Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjętą przez Sąd I instancji ocenę co do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 41 ustawy o VAT za właściwą, co czyni nieskutecznym zarzut naruszenia tego przepisu .

39 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.