Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1164/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1164/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 629/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 629/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

6 Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbiórki i skupu złomu miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, ołowiu, cyny, niklu, stali, metali rzadkich, katalizatorów, kabli i silników elektrycznych. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że zaniżyła ona kwotę podatku do zapłaty za powyższy miesiąc, co spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentującej zakup złomu faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.T.

7 Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.W. T. ustalono, że dnia 26 października 2009 r. J. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie działalności gospodarczej polegającej na robotach budowlanych. Z uwagi na jej likwidację, dnia 19 lutego 2010 r. organ podatkowy wykreślił go z rejestru podatników. Z wyjaśnień J. T. wynikało, że faktycznym przedmiotem jego działalności był handel złomem, nie składał on deklaracji podatkowych, nie posiadał dowodów zakupu i sprzedaży oraz ewidencji zakupów i sprzedaży. Nie jest też w stanie dokumentów tych odtworzyć. J. T. wyjaśnił, że kupował złom w małych punktach skupu na wsiach, a ilość złomu ustalano "na oko". Nie wskazał jednak żadnego adresu i nie posiadał umów kupna. Nie zatrudniał pracowników. Złom woził samochodami wynajmowanymi z kierowcą od firm, których nazw nie potrafił podać. Wskazał jedynie "Pana Janka", którego nazwiska i danych kontaktowych nie znał i któremu w zamian za usługi kupował jedzenie i ubranie.

8 Z uwagi na brak zaplecza technicznego, urządzeń i wagi, brak rzetelnej dokumentacji dotyczącej obrotu złomem, brak pracowników i środków transportu, dokonywanie płatności gotówką dużych kwot, wskazanie restauracji (kawiarni) jako miejsca prowadzenia rachunkowości, brak wiarygodnego źródła pochodzenia towaru oraz niezgodności co do wykorzystywanego transportu uznano, że działalność firmy J. T. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, które nie mają potwierdzenia w towarze i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie ją pozorują.

9 W ocenie organu firma PW J. T. wystawiła fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Faktura ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a Skarżąca odliczyła wykazany w niej podatek naliczony. Wiarygodność takiego podmiotu można skutecznie zweryfikować, czego Skarżąca nie uczyniła, co przy zakupach złomu (towaru szczególnego ryzyka) oznacza brak ostrożności i staranności. Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie złomem, które są zjawiskiem powszechnym i znanym.

10 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne poczynione wobec firmy J. T., odzwierciedlone między innymi w skierowanej do niego decyzji opartej na art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) dowodzą, że wystawione przez tę firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że ani potencjał ludzki, ani zaplecze techniczne i infrastruktura nie umożliwiały J. T. wykonania usług ujętych w spornej fakturze (brak placu, pracowników, środków transportu w sytuacji, gdy ilość dostarczonego złomu wyklucza jego osobiste zbieranie, brak złomu i niemożność wskazania źródła jego pochodzenia).

11 2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

12 – art. 127 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, w tym niewyznaczenie Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo konieczności odniesienia się do stanowiska Dyrektora UKS zajętego w odpowiedzi na odwołanie oraz przedłożenia dowodów pozyskanych po wniesieniu odwołania, z których Skarżąca nie mogła skorzystać w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

13 – art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej nakierowanych na wykazanie jej należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną oceną dowodów przez organy podatkowe;

14 – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, bez uwzględnienia okoliczności, że Skarżąca otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

15 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

18 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisana w niej dostawa towarów nie została dokonana. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

19 Sąd podkreślił, że nie jest wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na decyzję wydaną wobec kontrahenta Skarżącej, określającą kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionej na rzecz Skarżącej faktury z wykazanym podatkiem. Decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

20 Zdaniem Sądu, organ skarbowy prowadzący postępowania kontrolne wobec kontrahenta Skarżącej poczynił szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące zawieranych przez niego transakcji, w tym także transakcji ze Skarżącą, uprawnione było zatem odwołanie się to tych ustaleń w rozpoznanej sprawie. Powielanie postępowania dowodowego nie jest konieczne, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji skierowanej do J. T., a przy tym nie były to jedyne dowody, na których oparte zostały decyzje wydane w rozpoznanej sprawie.

21 3.3. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepisy te wprost wyłączają możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

22 Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

23 Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć o udziale jej kontrahenta w nadużyciach podatkowych, ale wręcz że miała tego świadomość posługując się wystawionymi przez niego "pustymi" fakturami.

24 W ocenie Sądu, tworzenie przez Skarżącą list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy nie jest równoznaczne zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku. Podobnie, o zachowaniu przez Skarżącą ostrożności i staranności w kontaktach z kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot.

25 3.4. Bez wątpienia naganne jest zakończenie postępowania odwoławczego bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga art. 200 O.p., służący realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 o.p. Bezspornym jest, że obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Tym niemniej także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem stwierdził NSA w pkt 2 uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Zdaniem Sądu, niewyznaczenie Skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z materiałem w toku postępowania kontrolnego oraz uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach. A ponadto organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił znany Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji.

27 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

28 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

29 1. art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego – protokołu przesłuchania świadka, przeprowadzonego w innej sprawie Spółki, ale w czasie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. – wnioskowanego w celu wykazania potencjalnego wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy;

30 2. art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie podatkowej Skarżącej organy, w tym Dyrektor Izby Skarbowej, czyli:

31 a) art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., polegającego na pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej;

32 b) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co uniemożliwiło Skarżącej wykazanie faktu dostarczenia złomu przez zakwestionowanie kontrahentów oraz udowodnienie dochowania należytej staranności (w tym braku świadomości posłużenia się tzw. pustymi fakturami), skutkując niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w powyższych kwestiach oraz zgromadzeniem niekompletnego materiału dowodowego;

33 c) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że Skarżąca nie otrzymała złomu, posłużyła się świadomie tzw. pustymi fakturami i nie dochowała należytej staranności w stosunku do PW J.T.;

34 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że:

35 a) w świetle tych przepisów oraz orzecznictwa TSUE nie jest konieczna (a co za tym idzie – istotna) odpowiedź na pytanie, w jaki sposób organy podatkowe realizowały działania nakierowane na wykrywanie nieprawidłowości i wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług;

36 b) na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że faktycznie miało miejsce nabycie torów i usług opisanych na fakturze, między podmiotami wskazanymi na fakturze i na warunkach wynikających z tej faktury;

37 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez PW J. T., bez uwzględnienia, że Spółka otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

38 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

40 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 P.p.s.a., tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd pierwszej instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

42 5.2. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego – protokołu przesłuchania świadka wraz z załączonymi zdjęciami. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem przedstawione przez Skarżącą na etapie skargi dowody, wykraczają poza dyspozycję art. 106 § 3 P.p.s.a. i dotyczą innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług oraz dostaw dokonywanych przez innych kontrahentów Skarżącej.

43 5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej.

44 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., które miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

45 Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

46 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że niewyznaczenie Skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 21 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

47 Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym Strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

48 Zgodzić się należy, z autorem skargi kasacyjnej, że również organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie prawidłowo WSA uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

49 5.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, 187 § 1, 188 i 191 realizując postulaty w nich zawartych. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to konkretnie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez Sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy.

50 Mając na uwadze argumentację autora skargi kasacyjnej warto zaznaczyć, że aby skutecznie podnosić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które dowody wnioskowane przez stronę nie zostały dopuszczone, czy też jakie dowody organ podatkowy powinien przeprowadzić z urzędu. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut nie dopełnił powyższych obowiązków. Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej stanowi bowiem jedynie ogólną polemikę z przyjętymi w sprawie ustaleniami i nie przedstawia żadnych okoliczności, które mogły uzasadniać ich podważenie.

51 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem jednoznacznie, że z uwagi na brak zaplecza technicznego, urządzeń i wagi, brak rzetelnej dokumentacji dotyczącej obrotu złomem, brak pracowników i środków transportu, dokonywanie płatności gotówką dużych kwot, wskazanie restauracji (kawiarni) jako miejsca prowadzenia rachunkowości, brak wiarygodnego źródła pochodzenia towaru oraz niezgodności co do wykorzystywanego transportu, działalność firmy J. T. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, które nie mają potwierdzenia w towarze i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie ją pozorują.

52 Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy wskazywały na okoliczności, które świadczyć miały o braku należytej staranności po stronie podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, jako że nie sprawdziła, czy dysponowali złomem i mogli go dostarczyć oraz nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów, co przy dokonywaniu zakupów złomu, tj. towaru szczególnego ryzyka, jest działaniem pozbawionym ostrożności i staranności. Dokładając zaś należytej staranności i ostrożności Skarżąca mogła zweryfikować wiarygodność kontrahenta. Podmiot dokonujący obrotu złomem powinien podjąć działania w tym zakresie, ponieważ powinien mieć świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie tym towarem, będących zjawiskiem powszechnym i znanym, a co najmniej winien wykazać, że takie działania podjął.

53 Mając na uwadze zarzuty Strony należy również podkreślić, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że nie nabył on złomu od wskazanych w fakturach podmiotów. Innymi słowy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też ustalenia organów podatkowych prowadzone były pod kątem zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i to przesłanki z tych przepisów determinowały przebieg prowadzonego postępowania. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

54 5.5. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

55 5.6. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

56 Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez Skarżącą należytej staranności.

57 5.7. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1).

58 W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

59 Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07).

60 W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z obowiązującą Dyrektywą.

61 Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości Skarżącej w zakresie działań kontrahenta wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

62 We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

63 Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

64 5.8. Konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że Skarżąca Spółka dokonywała transakcji skupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, że obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13).

65 Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

66 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyjęte przez Skarżącą zasady przeprowadzania weryfikacji kontrahentów i tworzenie przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy nie jest równoznaczne zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku. Podobnie, o zachowaniu przez Skarżącą ostrożności i staranności w kontaktach z kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot.

67 Podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta.

68 Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć udziale jej kontrahentów, w tym wystawcy spornej faktury w nadużyciach podatkowych, ale wręcz że miała tego świadomość posługując się wystawionymi przez nich pustymi fakturami. Organy podatkowe wykazały, że fakturom wystawionym przez kontrahentów Skarżącej nie towarzyszyły dostawy towaru. Wniosek taki wynika z ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów.

69 5.9. Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.