Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1162/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1162/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1117/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 maja 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1117/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 maja 2011 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

5 1.2.1. Organ pierwszej instancji, w trakcie postępowania kontrolnego ustalił bowiem, że skarżący – prowadząc w 2005 r. działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia oraz sprzedaży kur nieśnych, dokumentowaną fakturami VAT RR wystawionymi przez nabywców tych produktów rolnych - nie miał faktycznych podstaw, aby złożyć oświadczenie, iż jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności: faktur VAT RR i rachunków stanowiących dowody sprzedaży kur nieśnych oraz dowodów bankowych dokumentujących uzyskane przez podatnika w 2004 r. przychody finansowe), wynikało bowiem, że podatnik w 2004 r. (za poprzedni rok obrotowy) uzyskał przychód netto ze sprzedaży kur nieśnych w wysokości 18.457.539,54 zł. Kwota ta przekraczała równowartość 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a zatem stwierdzono, że podatnik nie mógł być uznany w 2005 r. za rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6 1.2.2. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2010 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

7 1.2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i grudzień 2005 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

8 W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że rozpoznając sprawę uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 30 marca 2010 r., w związku z czym dokonał w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przez podatnika towarów i usług związanych ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną.

9 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając po raz kolejny sprawę na skutek odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna w postaci obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazano bowiem, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na przekroczenie w 2004 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 euro. Zaznaczono, że dla podjętego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia okoliczność, czy podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy działalność rolniczą.

11 1.3.2. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut odwołania, przedawnienia spornych w sprawie należności w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł bowiem, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. został zawieszony z dniem 20 listopada 2009 r., na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. W. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, argumentowała, że w 2005 r. podatnik nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, albowiem nie dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a tym samym do jego przychodów nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" lub "u.p.d.o.f."). Z powyższego wywiódł, iż nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie utracił prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dla rolnika ryczałtowego. Ponadto autor skargi wyraził przekonanie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Stwierdził bowiem, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, na które powołuje się organ odwoławczy, dotyczyło m.in. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2004 r. do 2006 r., które decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2010 r. zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpoznania. Z powyższego skarżący wywiódł, że nie została potwierdzona legalność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a tym samym fakt powstania skutków w postaci narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Podniósł przy tym, że skoro do dnia 26 listopada 2010 r. nie istniało zobowiązanie w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2005 r., to nie jest uzasadnione twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 listopada 2009 r.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 2.3. Pełnomocnik organu, przy piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2014 r. przekazał dokumenty dotyczące okoliczności terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., m. in.: kserokopię postanowienia z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...], o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W., którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 26 listopada 2009 r. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie, w oparciu o przedstawione dokumenty, dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.").

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia należności strony w podatku od towarów i usług za 2005 r., a podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na przekroczenie w 2004 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 euro.

18 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań zauważył, iż z akt sprawy, a w szczególności z dowodu z dokumentu przeprowadzonego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu wynika, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555, ze zm., dalej powoływana również jako "k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz.U. z 2013, poz. 186, ze zm., dalej powoływana również jako "k.k.s."), postanowił przedstawić skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za rok 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 26 listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

19 Skarżący zatem został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Oznacza to więc, że został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony co najmniej z dniem 26 listopada 2009 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2005 w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

20 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, badając z kolei kwestię spełnienia przez skarżącego w 2005 r. warunków do uznania go za rolnika ryczałtowego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przepis art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definiuje rolnika ryczałtowego, jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

21 3.3.1. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji - wbrew obszernym wywodom zawartym w skardze, nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f., a także odnosząca się do tych przepisów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10. W ocenie tego Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zarówno u.p.t.u., jak i u.p.d.o.f., posługują się własnymi pojęciami i definicjami. W szczególności mająca zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.t.u. definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj (tak, jak to czyni u.p.d.o.f. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej) i zawiera definicję rolnika ryczałtowego oraz określa warunki zwolnienia w VAT.

22 3.3.2. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji, za w pełni uprawnioną uznał konstatację, iż wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji, rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, ale staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza to więc, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7.

23 3.4. Końcowo WSA uznał również że dla podjętego rozstrzygnięcia nie miała w istocie żadnego znaczenia okoliczność, czy podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy też działalność rolniczą, mająca bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.t.u., jak już była o tym mowa, definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj (tak, jak to ma miejsce w u.p.d.o.f., w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej).

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie:

26 I. prawa materialnego, tj.:

27 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi, któremu – co ważne – nie były znane skutki prawne wszczęcia postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

28 2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów, którego treści wprawdzie nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ale wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, uznał za konieczne, aby o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany (wiedział). W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego błędnie przyjął, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, ze względu na to, że nie upłynął termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową, tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów", pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli na dzień 26 listopada 2010 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, a termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2010 r., a więc winien otrzymać informację od organu podatkowego z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony;

29 3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej (z pominięciem docelowego przeznaczenia hodowanych zwierząt - celu produkcji), mimo iż ze stanu faktycznego wynika, że podatnik zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, czyli działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej;

30 4) art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że chów kurcząt kur nieśnych - niestanowiących stada reprodukcyjnego - stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych i nie dysponował warunkami do jego prowadzenia;

31 5) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie podatnika podstawowego prawa, jakim jest zapłata daniny we właściwej wysokości, ustalonej z zachowaniem procedur i w terminie określonym dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

32 II. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu:

33 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

34 - uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w zakresie materiału dowodowego, na podstawie którego można by uznać prowadzoną przez podatnika działalność za dział specjalny produkcji rolnej oraz dokonania oceny dowodów z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i poprzez nieodniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania motywów rozstrzygnięcia oraz dokonania jego oceny;

35 - przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły w celu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie w celu ustalenia wysokości normy szacunkowej w oparciu o tabelę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2004 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. Nr 229, poz. 2308);

36 - przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz w drodze dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu przetrzymywania piskląt (a następnie kurcząt) kur nieśnych przez okres minimum dwa miesiące jest przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej, z pominięciem tego, co stanowiło przedmiot zakupu u skarżącego;

37 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez podatnika, w tym dowodów, że skarżący nie wiedział przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia o skutkach prawnych (w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego) "wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego - co istotne jest w kontekście treści przywołanego przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu art. 2 Konstytucji RP. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do ww. kwestii spowodowało, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przeoczył, iż zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny, została naruszona. Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czyni je niekompletnym, a to mogło mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia;

38 - jak też pominięcie art. 121 Ordynacji podatkowej - w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - polegające na błędnej wykładni wyroku "skutkujących" nieuprawnionym osądem, że Trybunał Konstytucyjny poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową, tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Zdaniem Skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli na dzień 26 listopada 2010 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, a termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2010 r., a więc winien otrzymać informację od organu podatkowego z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony;

39 3) "art. 145 § 1 pkt a) i c)" P.p.s.a., poprzez:

40 - oddalenie skargi, mimo że była zasadna i - w konsekwencji - akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się Organy podatkowe, a polegających na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny, że podatnik nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych oraz dokonaniu z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż zapis na fakturze przesądza o faktycznej działalności podatnika;

41 - oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi kasacyjnej skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co jest konsekwencją uznania przez WSA w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem, że poparcie tez organu odwoławczego jest działaniem odpowiadającym prawu, pomimo że organy obu instancji w ogóle nie wskazały, do którego działu specjalnego produkcji rolnej przypisują działalność skarżącego;

42 - oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi kasacyjnej, skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co jest konsekwencją uznania przez WSA w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem, że podatnik nie musi być powiadomiony z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

43 4) art. 145 § 1 pkt a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a w związku z art. 227-257 K.p.c., poprzez oparcie się Sądu pierwszej instancji o dowód w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a., z pominięciem faktu, iż z akt sprawy, jak i z materiału przedłożonego przez organ odwoławczy nie wynika, że skarżący wiedział o skutkach prawnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

44 Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

45 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

46 - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

47 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny wniósł o oddalenie wywiedzionego przez podatnika środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

48 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

50 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

51 5.2. Zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia zasadzają się na kwestionowaniu:

52 (1) przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za 2005 r., zdaniem bowiem strony w sprawie nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na to, że skarżącemu nie były znane skutki prawne wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i skutki prawne przedstawienia zarzutów w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

53 (2) nieuznania strony za rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; zdaniem skarżącego nie jest on obowiązany do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jego działalność, jako rolnicza, nie podlegała tym przepisom - prowadził bowiem działalność rolniczą polegającą na odchowie piskląt jedno lub kilkudniowych do wieku co najmniej 14 tygodni i ich odprzedaży przed osiągnięciem nieśności, a więc nie dokonywał odprzedaży kur nieśnych; ponieważ nie prowadził stada kur nieśnych, jego działalności nie należało klasyfikować do działów specjalnych produkcji rolnej, lecz jako działalność rolniczą.

54 5.3. Odpowiadając na zarzuty w kwestii przedawnienia należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym kwestii sposobu i formy powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 podnosi się, że "z treści uzasadnienia wynika, że TK nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, opub. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku TK mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

55 5.3.1. Uwzględniając powyżej wskazane orzecznictwo NSA stwierdzić trzeba, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w VAT wystarczy wiedza skarżącego o zdarzeniu, które taki skutek wywoła. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za 2005 r. skarżącemu przedstawiono zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za rok 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 26 listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

56 5.4. W kwestii nieuznania strony za rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przypomnieć trzeba, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przepis art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definiuje rolnika ryczałtowego, jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd pierwszej instancji dalej, za w pełni uprawnioną uznał konstatację, iż wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji, rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, ale staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza to więc, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7.

57 5.4.1. W celu zakwestionowania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej należało sformułować zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 19 u.p.t.u. poprzez uznanie, że art. 2 pkt 19 u.p.t.u. poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Takiego zarzutu, lub mu zbliżonego, w rozpoznawanym środku zaskarżenia zabrakło. Wprawdzie na 17 stronie kasacji jej autor wskazuje, że "art. 2 pkt 19 Ustawy VAT nie przesądza, że do uznania utraty prawa do zwolnienia należało wyłącznie kierować się przepisami Ustawy o rachunkowości". Nie formułuje jednak wprost zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Tymczasem, jak już była o tym mowa Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

58 Prawidłowy zarzut błędnej wykładni zaś wymaga - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

59 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

60 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.