Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 786/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 786/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

3 Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżący M. M. w dniu 15 stycznia 2007 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji stosowania przepisów podatkowych - ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż jako rolnik posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje zastosowanie z rolnego na budowlane. Wydzielane przez skarżącego działki mają wciąż wystarczający obszar aby spełniały wymogi działki rolnej wg przepisów unijnych i są dalej użytkowane w kompleksach jako rolnicze. Jako rolnik, Skarżący nie podlega podatkowi VAT, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Od kilkunastu lat prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pod budownictwo pieniądze będzie dalej inwestować w powiększanie i unowocześnianie gospodarstwa. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie czy w przypadku sprzedaży wydzielanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego podatek VAT w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie ma zastosowania.

4 Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że wyraźnym zamiarem podatnika jest sprzedaż działki pod zabudowę i w tej sytuacji do sprzedaży tego gruntu zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), nie ma zastosowania, a sprzedaż tych działek opodatkowana będzie 22 % stawką podatku VAT. Status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. Jeżeli dostawa pierwszej działki budowlanej nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek, wówczas czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący tej sprzedaży uzyska status podatnika tego podatku już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu. Na tej podstawie zasadnym będzie opodatkowanie podatkiem VAT całości sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych, wówczas gdy jako właściciel nieruchomości podatnik będzie dokonywał ich sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności wielokrotnie. Zatem, stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. Ustawy, zobowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

6 Po rozpoznaniu skargi Strony na powyższą decyzję organu II instancji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga ta jest zasadna.

7 Sąd wskazał, że wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. wydany przez skład siedmiu sędziów w sprawie I FPS 3/07 dotyczy indywidualnej sprawy i nie stanowi źródła prawa w niniejszej sprawie, jednakże nie sposób pominąć go, jak i kwestionować zawarte w nim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał, iż w wyroku tym NSA dokonał prowspólnotowej wykładni ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ uznał, iż przepis zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), jak i realizacja w ustawie o VAT opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (zawierającym upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które należy rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie) nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

8 Sąd I instancji uznał, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, powielonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd odwołał się do wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT (...). Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.". Sąd także podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

9 WSA w Gorzowie Wlkp. w pełni podzielił stanowisko NSA. Zdaniem sądu I instancji, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

10 Mając na względzie powyższe, sąd I instancji uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, zaś w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to sprzedaż ww. działek związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu 22 % stawką tego podatku.

11 Zdaniem Sądu, nie można podzielić twierdzeń organu odwoławczego, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Z samego wniosku wynika, iż skarżący posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje zastosowanie z rolnego na budowlane, ale działki te nadal użytkuje w kompleksach jako rolnicze. Na podstawie tak wskazanych okoliczności nie można przyjąć, iż czynności zakupu i sprzedaży tych działek skarżący dokonał jako handlowiec. Już natomiast w zażaleniu (i jego uzupełnieniu) na postanowienie organu I instancji skarżący sprecyzował, iż ziemię, co do której wystąpił o interpretację nabył w 1995 r. z myślą o utworzeniu, a potem powiększeniu gospodarstwa rolnego. Z dokumentów dołączonych do tego zażalenia wynika natomiast, iż zmiana przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane nastąpiła dopiero w 1999 r. czyli w chwili nabywania ich przez skarżącego w planie zagospodarowania przestrzennego nie były one przeznaczone pod zabudowę. Zmiana przeznaczenia gruntów nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Mimo zmiany przeznaczenia gruntów w 1999 r., podziału na działki budowlane skarżący dokonał dopiero w latach 2005 - 2006, choć nadal użytkuje je rolniczo.

12 Z powyższego, w ocenie sądu I instancji, nie wynika, aby nabycie przez skarżącego w 1995 r. gruntów wówczas rolnych nastąpiło w celach handlowych. Należy przyjąć, iż skarżący nabył je w celach prywatnych, a przepisy art. 2 ust. 1 pkt a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

13 Z tych względów sąd I instancji uwzględnił skargę Strony.

14 Pismem z dnia 6 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

15 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżący nabył w 1995 r. grunty rolne w celach prywatnych, pomimo że ta okoliczność nie została przez Skarżącego w stanie faktycznym wskazana w złożonym przez niego wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

16 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w rozpoznanej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, chociaż z przedstawionego przez Skarżącego wniosku wynika, że prowadzi on samodzielnie od kilkunastu lat gospodarstwo rolne, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pieniądze zainwestuje w powiększenie i unowocześnienie gospodarstwa rolnego.

17 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 15 maja 2008 r. Skarżący wniósł o odrzucenie tej skargi jako bezzasadnej i mającej na celu wydłużanie oraz utrudnianie sprawy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – w dalszej części zwanej p.p.s.a).

21 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu wskazanych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

22 W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nabył w 1995 r. grunty rolne w celach prywatnych, pomimo, że ta okoliczność nie została przez skarżącego w stanie faktycznym wskazana w złożonym przez niego wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

23 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszym rzędzie wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczyła tzw. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05 (niepubl.) słusznie stwierdzono, że: " ... jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku". Innymi słowy, gdy organ podatkowy dysponował jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określoną normę prawną ma obowiązek wydać interpretację. Nie jest on natomiast w stanie ustalić, czy stan faktyczny nie obejmuje jakichś elementów, które wnioskodawca przemilczał, a które decydują o jego subsumpcji pod inną normę prawną. Z tych właśnie przyczyn, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ma oddziaływać na wnioskodawcę w taki sposób, by podjął on wysiłek szczegółowego i dokładnego przedstawienia stanu faktycznego.

24 W kontekście tych ogólnych spostrzeżeń należy przyznać rację organowi odwoławczemu wnoszącemu skargę kasacyjną, że sąd pierwszej instancji odniósł się w wyroku do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez podatnika. Mianowicie, we wniosku tym wskazano, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast od kilkunastu lat prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne. Jako rolnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje przeznaczenie z rolnego na budowlane, ze względu na położenie w sąsiedztwie już istniejącej zabudowy. We wniosku dodano, że wydzielane przez wnioskodawcę działki mają wystarczający obszar, aby spełniały wymogi działki rolnej według przepisów unijnych i są dalej użytkowane w kompleksach jako rolnicze. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży gruntów pod budownictwo wnioskodawca będzie inwestował w powiększanie i unowocześnianie gospodarstwa, co poprawi jego konkurencyjność i przyspieszy rozwój.

25 Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że z przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie wynika, aby działki, które miały być przedmiotem sprzedaży stanowiły majątek osobisty strony. Okoliczność ta nie wynika także z zażalenia i jego uzupełnienia, bowiem uzupełniając, na wezwanie organu odwoławczego zażalenie skarżący wskazał, iż teren jego gospodarstwa częściowo leży w sąsiedztwie rozwijającej się zabudowy jednorodzinnej, co zostało uwzględnione w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. w 1999 r. Grunty objęte wnioskiem skarżący nabył w 1995 r. jako ziemię rolną z zamiarem dalszego jej użytkowania w taki sposób i mimo obowiązywania od wielu lat planu zagospodarowania przestrzennego nie wydzielał działek i prowadził na nich działalność rolniczą ukierunkowaną na ekologię.

26 Na podstawie tak wskazanych okoliczności – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – organy podatkowe słusznie przyjęły, iż czynności zakupu i sprzedaży tych działek skarżący dokonał jako rolnik.

27 Koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołany przepis wskazuje, iż by uznać dany podmiot za podatnika VAT należy ustalić czy działał jako jedna z osób wyżej wymienionych. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań tych osób, to nie można mówić o czynności opodatkowanej.

28 W przypadku sprzedaży działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, wydaje się, iż jeśli ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

29 Należy jednoznacznie podkreślić, iż jedynie taka działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. która dotyczyć będzie gruntu nie nabytego w celu działalności rolniczej (gospodarczej), lecz w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. Reasumując, o tym czy sprzedaż działek przez skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania bądź niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07, opubl. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/50EBEE8D15).

30 Zatem nie ulega żadnej kwestii, że kluczowym dla udzielenia odpowiedzi, czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT jest ustalenie, czy sporne działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty wnioskodawcy, czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

31 Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach przyjął, iż sporne działki mające być przedmiotem sprzedaży stanowiły majątek osobisty strony. Jednakże fakt ten – jak to już wcześniej wykazano - nie znajduje wyraźnego potwierdzenia w aktach sprawy. Brak jest tym samym jednoznacznego potwierdzenia, iż grunt ten nie został nabyty w celu prowadzenia takiej działalności rolniczej, która uznana być musi za działalność gospodarczą. Przeciwnie, skarżący wskazał, że grunty objęte wnioskiem nabył w 1995 r. jako ziemię rolną z zamiarem dalszego jej użytkowania w taki sposób i mimo obowiązywania od wielu lat planu zagospodarowania przestrzennego nie wydzielał działek i prowadził na nich działalność rolniczą ukierunkowaną na ekologię zaś pieniądze ze sprzedaży działek chce przeznaczyć w rozwój gospodarstwa rolnego.

32 Skoro więc Sąd pierwszej instancji nie dysponował dostatecznymi dowodami potwierdzającymi tezę, iż przedmiotowe działki zostały wydzielone z majątku osobistego strony, a mimo to przesądził kwestię zwolnienia z opodatkowania ich sprzedaży, to za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na Wojewódzki Sąd Administracyjny m. in. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Jak już wcześniej wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono okoliczności nie znajdujące oparcia w aktach sprawy. Tym samym wadliwość przyjętego stanu faktycznego wydaje się oczywista.

33 W konsekwencji za skuteczny uznać też należy zarzut błędnej subsumpcji art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

34 W związku z powyższym działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

35 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

ZDANIE ODRĘBNE

36 Uzasadnienie zdania odrębnego

37 Nie podzielam poglądu, że o tym, czy sprzedaż działek przez skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może decydować fakt wcześniejszego wykorzystywania gruntu, stanowiącego obecnie działki budowlane, do prowadzenia działalności rolniczej.

38 Moim zdaniem, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom.

39 Nie można bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07. a także wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 546/08. Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. Tej ustawy. I tak. Stosownie do art. 2 pkt 15, działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. . Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

40 Niewątpliwie, transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro jednak, o czym była mowa wyżej, nastąpiło wydzielenie tych działek z gospodarstwa rolnego, to w momencie ich sprzedaży brak jest związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą; por. wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 1035/08.

41 Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu prowadzenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności - pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą. Jednakże tego rodzaju ustalenia w rozpatrywanej sprawie nie zostały dokonane.

42 Sędzia NSA

43 Juliusz Antosik