Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1148/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1148/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/15 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Q. sp. z o.o. w P. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna Q. Sp. z o.o. w P. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 25 lutego 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) z dnia 7 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przedłużył skarżącej termin żądanego zwrotu w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 434.941 zł. W celu zbadania zasadności przedmiotowego zwrotu Naczelnik rozszerzył, wszczętą w dniu 25 marca 2015 r. w zakresie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., kontrolę podatkową. Organ uznał, że weryfikacji wymagają transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez trzech wskazanych kontrahentów, powiązanych ze Spółką gospodarczo, dokumentujące wzajemne transakcje kupna/sprzedaży granulatu z tworzyw sztucznych. W ocenie organu podatkowego ustalenia budzą wątpliwości i wymagają przeprowadzenia dalszych działań, których zakończenie nie jest możliwe w ustawowym terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez skarżącą.

5 1.3. Pismem z 20 maja 2015 r. Spółka wezwała Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik stwierdził brak podstaw do zmiany postanowienia z dnia 1 kwietnia 2015 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

7 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając:

8 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez niedokonanie zwrotu VAT za marzec 2015 r. w ciągu 25 dni, pomimo braku wykazania przez organ rzeczywistych i merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres;

9 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

10 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w oparciu o ustalenia wynikające z prowadzonego przez inny organ postępowania kontrolnego, które dotyczy innych okresów rozliczeniowych i nie wpływa na wysokość naliczonego VAT wykazanego w deklaracji za marzec 2015 r., co skutkowało bezzasadnym przedłużeniem terminu dokonania zwrotu;

11 - art. 217 § 2 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne postanowienia polegające na braku przytoczenia okoliczności istotnych dla sprawy i odwołania się do okoliczności niezwiązanych ze sprawą, co w sposób istotny utrudnia sądowo - administracyjną kontrolę postanowienia;

12 - art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. przez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w sytuacji, w której Naczelnik, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, nie kwestionuje prawidłowości dokumentacji podatkowej Spółki, ani jej dobrej wiary i przedłużając termin zwrotu podatku za ten okres odwołuje się do niezwiązanych ze sprawą postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inny organ kontroli w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych.

13 2.2. W piśmie z 25 stycznia 2016 r. skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych twierdząc, że nie widzi związku wskazanych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych z jej rozliczeniami za marzec 2015 r. Podkreśliła, że ani w postanowieniu ani w odpowiedzi na skargę organ nie wskazał, jakie istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku dały mu podstawę do wydania postanowienia.

14 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Analizując, czy Naczelnik dokonał zgodnego z prawem przedłużenia skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że działanie organu, który uznał, że nie zakończył weryfikacji w formie kontroli podatkowej było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W związku z tym zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie.

16 3.2. Sąd wskazał, że o tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie organ pomimo, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie dysponował pełną dokumentacją podatkową dotyczącą skarżącej (została dostarczona przez Spółkę 8 maja 2015 r.), to jednak w uzasadnieniu postanowienia zasadnie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Organ bazował przy tym na ustaleniach kontrolnych według stanu na dzień wydania postanowienia tj. 7 maja 2015 r.

17 3.3. Sąd uznał, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, zadeklarowanej za marzec 2015 r. Miał obowiązek podjąć działania w celu weryfikacji rzetelności transakcji, na podstawie których Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku do zwrotu. Dlatego, wbrew temu co wywodzi skarżąca, dla legalności kontrolowanego postanowienia nie ma znaczenia, że wątpliwości powstały na skutek informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Istotne jest, że w toku kontroli podatkowej organ był uprawniony do przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot do zakończenia tego trybu weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez skarżącą.

18 4. Skarga kasacyjna

19 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:

21 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

22 1. art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA uznał za prawidłowe przedłużenie terminu zwrotu VAT skarżącej przez Naczelnika bez wyjaśnienia, jakie wątpliwości przemawiały za wydaniem takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym przedłużeniem terminu dokonania zwrotu kwoty różnicy VAT;

23 2. art. 217 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję art. 217 § 2 O.p. w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy postanowienie zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne, gdyż nie wskazuje na to, jakie wątpliwości motywujące przedłużenie terminu zwrotu VAT zaistniały w sprawie i odwołuje się jedynie do okoliczności niezwiązanych ze sprawą;

24 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że Naczelnik był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w sytuacji gdy, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, organ nie kwestionował prawidłowości dokumentacji podatkowej i rozliczenia skarżącej a przedłużając termin zwrotu podatku odwoływał się do niezwiązanych z tą sprawą postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inny organ, w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych,

25 - naruszenie art. 87 ust. 1, ust, 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Naczelnik miał prawo odmówić skarżącej zwrotu VAT za marzec 2015 r. w ciągu 25 dni, nawet wobec braku wykazania rzeczywistych i merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres, poprzestając jedynie na enigmatycznym wskazaniu na bliżej nieokreślone "wątpliwości".

26 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. II GPS 5/09, wskazano, że od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

29 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 189 ustawy p.p.s.a. z uwagi na stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślić należy postanowienia art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., z którego wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, sprowadzająca się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

30 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

31 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.).

32 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

33 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko, co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

34 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

35 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

36 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

37 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy p.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.