Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2011 r., I FSK 1146/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2011 r., I FSK 1146/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1479/09 w sprawie ze skargi D. D. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...], w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o obliczenie należnych odsetek od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1479/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. D. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o obliczenie należnych odsetek od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.281,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 1.2.Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż 24 sierpnia 2007r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za: czerwiec 2007r., z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24.377.272,00 zł, które jako nieuiszczone w terminie płatności stanowiło zgodnie z art. 51§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej-O.p.) - zaległość podatkową, za lipiec 2007r., w której został wykazany zwrot podatku w kwocie 25.732.889,00 zł wraz z wnioskiem o zaliczenie z ww. zwrotu kwoty 24.377.272,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. W dniu 26 listopada 2007r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2007r. w której wykazany został zwrot podatku w wysokości 24.377.272,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.355.617,00 zł. Następnie 19 grudnia 2007r. Skarżąca złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za: lipiec 2007r., w której wykazana została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889,00 zł, oraz korektę za październik 2007r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219,00 zł.

5 Postanowieniem z 12 czerwca 2008r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 25.733.219,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 4 lipca 2008r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007r.

6 Postanowieniem z 21 sierpnia 2008r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b O.p. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. kwoty 25.733.219,00 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 19 grudnia 2007r., kwoty 25.599.809,00 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007r. w następujący sposób: - kwotę 24.377.272,00 zł zaliczono na należność główną, kwotę 1.222.537,00 zł zaliczono na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 26 lipca 2007r. do dnia 19 grudnia 2007r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 133.410,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi wg. zasad określonych dla opłaty prolongacyjnej w kwocie 567,00 zł, została zwrócona na rachunek Skarżącej.

7 Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wskazała, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową podstawę obliczania odsetek oraz nieprawidłowo zastosował oprocentowanie właściwe dla opłaty prolongacyjnej zamiast dla zaległości podatkowych. Postanowieniem z 15 stycznia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było zaliczenie kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową za czerwiec 2007r., wskazując jednocześnie na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 76a §1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu kwestii związanych z zastosowaniem stopy procentowej (wg stawki właściwej dla zaległości podatkowych, a nie dla opłaty prolongacyjnej) organ odwoławczy uznał, że zażalenie Skarżącej w powyższym zakresie należy potraktować jako wniosek o zapłatę odsetek od kwoty zwrotu VAT w wysokości 25.733.219,00 zł, a nie od kwoty 133.410,00 zł według stopy jak dla zaległości podatkowych, a nie jak od opłaty prolongacyjnej.

8 W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku decyzją z 19 lutego 2009r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił zapłaty odsetek we wskazanej przez Skarżącą wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. dalej-u.p.t.u.) stwierdził, że analiza tego przepisu wskazuje, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 60 dni i zależy od złożenia przez podatnika rozliczenia (za dany okres). Zdaniem organu, zdanie ostatnie powyższego przepisu odnosi się do kwestii oprocentowania kwoty zwróconej przez organ podatkowy, a przez sformułowanie ,,zasadność zwrotu" ustawodawca rozumie zasadność zwrotu różnicy podatku odkreślonego w zdaniu pierwszym ww. przepisu i obejmuje ona tym samym również wysokość kwoty należnej podatnikowi z tytułu zwrotu wynikającego ze złożonego rozliczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu. Skoro powstają wątpliwości odnośnie zasadności tego zwrotu, to przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające. Jego efektem może być potwierdzenie powstałych wątpliwości albo ich wykluczenie. W tym drugim przypadku powstaje roszczenie podatnika o zapłatę odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust 2 zdanie trzecie u.p.t.u. Stanowisko Skarżącej odnośnie objęcia wysokości odsetek dyspozycją art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie było prawidłowe ponieważ nie uwzględnia faktu, że Skarżąca otrzymała zwrot nadwyżki po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w ust. 2 zdanie drugie art. 87 u.p.t.u.

9 W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 w zw z ust. 2 i 3 u.p.t.u., polegające na stwierdzeniu, że w przypadku żądania zwrotu podatku w terminie 180 dni i otrzymania zwrotu po tym terminie należy obliczyć odsetki według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej, a nie dla nadpłaty.

10 Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

13 Uzasadniając skargę podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje podstaw zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazujący 60 - dniowy termin zwrotu, ponieważ Skarżąca wystąpiła o zwrot w terminie 180 dni na podstawnie art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca ponownie wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że 180 dniowy termin zwrotu VAT, wskazany w art. 87 ust 3 u.p.t.u. może zostać przedłużony, to w ust. 3 ustawodawca nie stwierdza, iż w takim przypadku podatnikowi przysługują odsetki równe opłacie prolongacyjnej- tego rodzaju stwierdzenia zawiera jedynie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. W konsekwencji art. 87 ust. 7 wskazuje skutki niezwrócenia VAT w ciągu 60 dni, chyba, ze termin ten zostanie przedłużony, a także skutki niezwrócenia VAT w ciągu 180 dni, nawet jeżeli termin ten zostanie przedłużony. Zdaniem Skarżącej powinna ona otrzymać odsetki obliczone według stawek właściwych dla nadpłaty, a nie zaległości podatkowych. Skarżąca ponownie wskazała również, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę już raz rozstrzygniętą przez ten sam organ, tj. sprawę sposobu obliczania odsetek od kwoty zwrotu VAT za październik 2007r. W ocenie Skarżącej należało zawiesić obecne postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. Jeżeli bowiem WSA potwierdzi racje Spółki, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był uznawać części zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji za wniosek o zapłatę odsetek do odrębnego rozpatrzenia i uchyli postanowienie Dyrektora w tym zakresie, to bezprzedmiotowa stanie się skarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika. Zostały one bowiem wydane wskutek postanowienia Dyrektora, zaskarżonego do WSA w 22 lutego 2009r. Jeżeli zaś WSA stwierdzi, że jednak Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie potraktował zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika jako wniosek o zapłatę odsetek, to wtedy okaże się, że jeden z elementów sprawy należało rozpatrzyć w odrębnym postępowaniu i wydanie skarżonej decyzji (podobnie jak poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) było zasadne z proceduralnego punktu widzenia i obecnie WSA będzie musiał rozstrzygnąć jedynie meritum. W ten jednak sposób okazuje się, iż od rozstrzygnięcia przez WSA skargi z 22 lutego 2009r. zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, bez względu na wniosek podatnika w powyższym zakresie lub jego brak. Zgodnie bowiem z art. 201§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wydanie skarżonej decyzji, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji przez Naczelnika, komplikuje i tak już złożoną sprawę, jest sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania, a może się okazać, iż rozstrzygnięcia te będą bezprzedmiotowe. W ocenie Skarżącej skarżona decyzja obarczona jest wadami naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uzasadniającymi uchylenie tej decyzji (podobnie jak poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji). Przede wszystkim skarżona decyzja (oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) nie powinna być w ogóle wydana, gdyż rozstrzyga sprawę już raz przez organ podatkowy rozstrzygniętą, co do której już toczy się spór przed WSA. Należało zatem co najmniej wstrzymać się z wydaniem tej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) do czasu rozstrzygnięcia przez WSA sporu na tle postanowienia Dyrektora, gdyż zaskarżone niniejszą skargą decyzje organów obydwu instancji są wynikiem wydania przez Dyrektora wspomnianego postanowienia. Ponadto jak wykazano w niniejszej skardze, nie istniały podstawy prawne do naliczenia Spółce odsetek od niższej kwoty zwrotu VAT, według stawki równej opłacie prolongacyjnej, zamiast według stawki równej nadpłacie (zaległościom podatkowym). Nawet bowiem jeżeli 180 dniowy termin zwrotu mógłby zostać przedłużony, to i tak podatnikowi należą się odsetki obliczone według stopy równej nadpłacie, co wynika z art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., zaś uchwała 7 sędziów NSA, ze względu na to, że odnosi się do interpretacji art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze poprzedniej ustawy o VAT może być pomocniczo zastosowana wyłącznie w procesie interpretacji art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a nie art. 87 ust. 3 u.p.t.u., który był podstawą wystąpienia Spółki o zwrot VAT.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

17 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota sprawy dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza jest związana ze sposobem obliczania odsetek od kwoty zwracanego po 180 dniach podatku od towarów i usług. Drugą kwestią sporną jest obowiązek wykonania przez organy podatkowe dyspozycji przepisu art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie już raz rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 stycznia 2009r. dotyczącym w ocenie Skarżącej również sposobu obliczania odsetek od kwoty zwrotu VAT za październik 2007r. zamiast zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez tut. sąd administracyjny sprawy ze skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową.

18 Sąd podniósł, iż postanowieniem z 21 sierpnia 2008r., wydanym na podstawie art. 76a §1 i art. 76b O.p. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. kwoty 25.733.219,00 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 19 grudnia 2007r., kwoty 25.599.809,00 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007r. w następujący sposób: - kwotę 24.377.272,00 zł zaliczono na należność główną, kwotę 1.222.537,00 zł zaliczono na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 26 lipca 2007r. do dnia 19 grudnia 2007r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 133.410,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi wg. zasad określonych dla opłaty prolongacyjnej w kwocie 567,00 zł, została zwrócona na rachunek Skarżącej. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym wskazała, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową podstawę obliczania odsetek oraz nieprawidłowo zastosował oprocentowanie właściwe dla opłaty prolongacyjnej zamiast dla zaległości podatkowych. Organ podatkowy uznał, że w zażaleniu Skarżąca domagała się ustalenia wysokości odsetek w prawidłowej wysokości. Organ uznając, że w tej sprawie winien wydać odrębny akt administracyjny decyzją z 19 lutego 2009r., wydał odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości odsetek. Po wniesieniu odwołania organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

19 Sąd podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 26 października 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 519/09 oddalił skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zaliczenia środków z nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały dane i wyliczenia, jakie składają się na proces zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W postanowieniach wskazano deklaracje w których wykazano zwrot podatku , łączną kwotę zwrotu, jak również miesiąc, w którym powstały zaległości, na poczet którego zaliczono zwrot. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 24 sierpnia 2007r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej 19 grudnia 2007r. W tym samym dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższego wynika, że na dzień wydania postanowienia które było przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. zostały naliczone przez organ od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. 26 lipca 2007 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał zatem w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Wskazano także, że ,,kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. jak już wskazał Sąd wyżej nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażalenie w części dotyczącej wysokości i sposobu naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. do odrębnego postępowania, w którym organ po zbadaniu zarzutów Strony zobowiązany będzie do wydania decyzji w sprawie."

20 Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-.p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji przyznał racje organom, iż zasadnie rozpatrzyły w formie decyzji wniosek Skarżącej co do ustalenia wysokości odsetek. Kwestia ta była związana ze sprawą zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej jednakże nie znalazł powodów zasadności zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek od rozpoznania sprawy w sprawie zaliczenia.

21 Sąd podniósł, także iż jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek od dokonanego zwrotu podatku. Nie negując prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska, że z dniem złożenia korekty deklaracji istniała zaległość podatkowa za czerwiec 2007r. Sąd uchylił decyzję z tego powodu, iż organ podatkowy pierwszej instancji zwracając różnicę powstałą po zaliczeniu zwrotu podatku VAT za październik 2007r. na zaległość za czerwiec 2007r. w prawidłowej kwocie 133.410,00 zł przyjął oprocentowanie dla opłaty prolongacyjnej mimo tego, iż od złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., w której wykazana została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889,00 zł, oraz korektę za październik 2007r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219,00 zł złożonej 19 grudnia 2007r. do chwili dokonania faktycznego zwrotu podatku upłynęło przeszło 180 dni. Zatem zdaniem Sądu zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz akceptowanymi poglądami piśmiennictwa wysokość odsetek od kwoty zwracanej po 180 powinno obliczać się wg zasad obowiązujących dla nadpłaty w podatku.

22 4.Skarga kasacyjna.

23 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzuciła:

24 - na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw z art. 1ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z 11 grudnia 2006r. dalej-Dyrektywa 112), polegającego na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku zwrotu ujemnego VAT należnego a tym samym złamaniu zasady neutralności VAT dla podatników,

25 - na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

26 a. naruszenie art.133§1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem niektórych elementów stanu faktycznego, wynikających z akt sprawy,

27 b. naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd działań organów podatkowych sprzecznych z art. 274 i art. 274a O.p., polegających na wzywaniu Skarżącej do korekty deklaracji za lipiec 2007r. wykazującej kwotę ujemnego VAT należnego do zwrotu i żądania wykazania tej kwoty do przeniesienia na miesiące następne, chociaż nie zaistniały wskazane w tych przepisach przesłanki żądania od Skarżącej korekty deklaracji oraz mimo tego, że od ustalenia możliwości odzyskania ujemnego VAT należnego zależy trafność zarzutów bezprawnego żądania od Skarżącej przez urząd skarbowy korekt deklaracji,

28 c. naruszenie art.141§4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącej związanych z bezprawnością działań organów podatkowych podjętych przed złożeniem korekt deklaracji przez Skarżącą,

29 d. naruszenie art.153 p.p.s.a. w zw z art.170 p.p.s.a. poprzez twierdzenie, iż nieprawomocne orzeczenie WSA z 26 października 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 519/09 od którego Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wiąże Sąd w sprawie,

30 e. naruszenie art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów Skarżącej, iż wynik sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez NSA a tym samym nieuwzględnienia zarzutów Skarżącej, iż do tego czasu Dyrektor powinien co najmniej zawiesić postępowanie (i wydanie kończącej decyzji) na podstawie art. 201§1 pkt 1 O.p.,

31 f. naruszenie art.141§4 p.p.s.a. polegające na faktycznym barku uzasadnienia dlaczego powyższe zarzuty Skarżącej, związane z koniecznością zawieszenia przez Dyrektora postępowania są nietrafne,

32 g. naruszenie art. 1§1 oraz §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, po. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.)poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającą na niedostrzeżeniu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego) zostały wydane wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa ( w postaci bezprawnego żądania kwot deklaracji VAT za lipiec 2007r. wykazującej ujemny VAT należny do zwrotu).

33 Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż Sąd pierwszej instancji pominął istotne okoliczności faktyczne sprawy i przyjmując, że Skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z możliwości odzyskania ujemnego VAT. Wskazał także, że Skarżącą skorygowała poszczególne deklaracje w sposób żądany przez Urząd Skarbowy ale jednocześnie skierowała pismo do organu wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Jedyną przyczyną skorygowania poszczególnych deklaracji była chęć uniknięcia negatywnych konsekwencji. Sąd pominął ocenę bezprawności działań organów podatkowych i nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych poprzedzających złożenie przez Skarżącą korekt deklaracji. Sąd powinien odnieść się do żądania organów złożenia korekt deklaracji i ocenić czy żądania te były zgodne z prawem. WSA w Warszawie nie był na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 519/09 ponieważ od tego wyroku złożono skargę kasacyjną do NSA. Gdyby wyrok uprawomocnił się to wtedy WSA w Warszawie były nim związany. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż w sprawie należało zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sprawy odzyskania ujemnego VAT należnego za lipiec 2007r. czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że ujemny VAT należny powinien podlegać zwrotowi czyli także zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych a nie jedynie przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe jak przyjmują organy podatkowe. Przenoszenie tej kwoty na następne okresy rozliczeniowe z powołaniem się na brak regulacji w u.p.t.u. tej kwestii, prowadzi do ponoszenia kosztów tego podatku w czasie przez podatnika, aż do momentu pojawienia się VAT należnego.

34 4.2. Odpowiedzi na skargę nie sporządzono.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

37 5.2.Na wstępie rozważań należy zauważyć, że kasator zarzucając naruszenie przepisów postępowania, użył określenia ,,a w szczególności" po czym wymienił przepisy, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji. Zwrot ,,w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez Skarżącego za naruszone lub przy formułowaniu samego zarzutu, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę rozpoznaje tylko te zarzuty i uwzględnia te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyroki NSA z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1797/06; z 13 października 2006r., sygn. akt: II FSK 962/05; z 20 grudnia 2005r., sygn. akt: II FSK 9/05 i II FSK 123/05; z 13 lipca 2004r., sygn. akt: OSK 656/04 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z 26 września 2000r., sygn. akt: IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39).

38 5.3.Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt II lit. g, dotyczącego naruszenia art. 1§1 oraz §2 p.u.s.p., to zgodnie z art. 1§1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1§2 p.u.s.a. kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 p.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może to być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2007r. o sygn. akt: II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2007r., sygn. akt: II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z 23 maja 2007r., sygn. akt: I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z 1 czerwca 2007r., sygn. akt: II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z 9 marca 2007r., sygn. akt: I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

39 5.4.Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133§1p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktu II a,skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

40 5.5.Chybiony jest zarzut zawarty w pkt II lit. b, który zdaniem autora skargi kasacyjnej ma polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd działań organów sprzecznych z art. 274 i art. 274a O.p. Zarzut ten został sformułowany nieprecyzyjne gdyż kasator nie wskazał czy naruszono w całości art. 274 i art. 274a O.p. ( zawierają ona bowiem jednostki redakcyjne §1-§5 i §1 oraz §2) czy jedynie fragmenty owych przepisów. Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA z 30 listopada 2004r., sygn. akt: FSK 1289/04, Lex nr 147753; z 13 maja 2008r., sygn. akt: II FSK 365/07, Lex nr 488563, z 13 listopada 2009r., sygn. akt: II FSK 906/08, publik.w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

41 5.6.Nie są również zasadne zarzuty sformułowane w pkt II lit. c i f odnoszące się do naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji poprzez pominięcie zarzutów związanych z bezprawnością działania i zarzuca de facto brak uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

42 5.7.Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw z art. 170 p.p.s.a.Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji, była decyzja, którą wydano w następstwie dokonania uprzedniego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. WSA w Warszawie nie mógł zatem zignorować oceny prawnej wyrażonej w sprawie dotyczącej rozliczenia zaległości podatkowych gdyż to na jej tle bezpośrednio powstał problem ustalenia należnych odsetek od zwracanych kwot.

43 5.8.W zakresie zarzutu opisanego w pkt II lit. e, iż Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zawiesić postępowanie prowadzone w sprawie w oparciu o art. 201§1 pkt 1 O.p. to wskazać należy, że zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z art. 201§1 pkt 1 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja w ogóle nie wystąpiła.

44 5.9.W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw z art. 1ust. 2 Dyrektywy 112.Należy bardzo wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2009r. w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o obliczenie należnych odsetek od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, którą WSA uchylił z uwagi na nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek od dokonanego zwrotu podatku. Skarżąca kwestionuje natomiast ,,metodologię" rozliczenia ujemnego vat należnego. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 177/10 (w którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 26 października 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 519/09), ,,w przedmiotowej sprawie to podatnik dokonywał stosownych korekt deklaracji. Wydane w sprawie postanowienie było zatem konsekwencją działania strony." Kwestia ujemnego vat należnego, którą podnosi Skarżąca, straciła na swej aktualności z chwilą złożenia przez Skarżącą korekty w grudniu 2007r. o czym mowa była w cyt. powyżej uzasadnieniu wyroku. Skoro więc podatnik podjął określone czynności zmierzające do rozliczenia ujemnego vat należnego skutkiem czego rozliczył zaległość podatkową i otrzymał oprocentowany zwrot kwot, to nie może przerzucać odpowiedzialności za swoje działania na organ podatkowy względnie Sąd administracyjny. W toku postępowania podatkowego to podatnik decyduje jaką strategię działania przyjmuje i godzi się na realizację określonego wariantu postępowania w stosunku do organów podatkowych. Stanowisko podatnika, iż podejmował czynności wbrew sobie nie może odnieść skutku w postaci podważenia decyzji administracyjnej czy też wyroku sądu.

45 5.10.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.