Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 1142/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 1142/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2888/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2888/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 27 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

4 Sąd I instancji stwierdził, że - w świetle art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - trafnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej zwrotu podatku VAT w terminie skróconym za kwiecień 2015 r. z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., skoro płatności z tytułu przedmiotowych faktur nie nastąpiły z rachunku bankowego Skarżącej.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie naruszenie:

7 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 207 § 2, art. 216, art. 120-121 oraz art. 78 § 1 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

9 2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 207 § 2, art. 216, art. 120-121 oraz art. 78 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi Podatnika na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

10 3) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: K.p.a.), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez WSA, pomimo błędnego uznania przez DIS, że NUS nie dopuścił się bezczynności, zaniedbania czy nienależytego wykonywania obowiązków w związku ze zwrotem VAT, co spowodowało że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez WSA, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

11 4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 227 K.p.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo błędnego uznania przez DIS, że NUS nie dopuścił się bezczynności, zaniedbania czy nienależytego wykonywania obowiązków w związku ze zwrotem VAT, co spowodowało, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez WSA, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

12 II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

13 1) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., u.p.t.u. oraz u.s.d.g. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji, jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy;

14 2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 22 u.s.d.g., polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., u.p.t.u. oraz u.s.d.g. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji, jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

15 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i stwierdzenie, że od 20 czerwca 2015 r. do dnia dokonania zwrotu VAT z uwagi na niedokonanie tego zwrotu i brak skutecznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji, NUS pozostawał w bezczynności i nienależycie wykonywał swoje obowiązki oraz zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

19 3.2. Pierwsza grupa zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 207 § 2, art. 216, art. 120-121 oraz art. 78 § 1 O.p., związana jest ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej o bezpodstawności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który rozstrzygnięcie organu I instancji potraktował jako decyzję, gdy tymczasem było to postanowienie. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej organ podatkowy I instancji chciał rozstrzygnąć i rozstrzygnął sprawę postanowieniem, stosując art. 216 O.p,. a nie art. 207 O.p.

20 Tymczasem w doktrynie prawa i w judykaturze ustalony jest pogląd, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, nie przesądza jego nazwa, czy forma, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu powołanego do załatwienia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, utrwalił się pogląd, że pismo organu administracyjnego należy uznać za decyzję, mimo iż nie posiada ono w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 K.p.a., jeżeli zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzję. Do takich elementów zaliczyć należy oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., I OSK 1785/06 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

21 W tym miejscu należy rozważyć charakter prawny rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że jest to akt o charakterze władczym, kończący postępowanie w sprawie w sposób kształtujący pozycję prawną strony postępowania, wydany przez właściwy organ w granicach jego kompetencji, przy czym organ ten korzysta przy wydaniu orzeczenia z przysługującego mu władztwa administracyjnego. Jest to akt rozstrzygający w sposób władczy sprawę administracyjną, którą jest "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (por. wyrok NSA z 27 lutego 2012 r., I FSK 457/11 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zatem o tym, czy dany akt jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy i treść przepisu będącego podstawą działania organu.

22 W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że rozstrzygnięcie NUS z 8 maja 2015 r. - choć nieprawidłowo nazwane postanowieniem - posiada cechy decyzji administracyjnej, jako że wskazano w nim:

23 - organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.,

24 - adresata decyzji, tj. W. Sp. z o.o. w W,

25 - rozstrzygnięcie, tj. odmowa dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.841.272,00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenie 60-dniowego terminu zwrotu ww. kwoty przypadającego na dzień 24 lipca 2015 r.

26 3.3. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej, dotycząca naruszenia przepisów: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 22 u.s.d.g., odnosi się zarówno do kwestii formy rozstrzygnięcia, którą zastosował organ I instancji, kwestii bezczynności organu w dokonaniu zwrotu oraz oceny samego zaniechania zwrotu.

27 3.4. Wyżej zaprezentowane przez NSA stanowisko nie pozwala uznać omawianych zarzutów za skuteczne w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej wiąże je z formą rozstrzygnięcia organu I instancji.

28 3.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia przedmiotowych przepisów doszło również na skutek braku stwierdzenia bezczynności organu w dokonaniu zwrotu. Kwestia bezczynności w dokonaniu zwrotu została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 77/15, którym oddalono skargę W. Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r., i nie mogła podlegać ponownej kontroli w zaskarżonym wyroku.

29 3.6. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej braku samego zwrotu, to zauważyć należy, że zagadnienie to wiąże się bezpośrednio z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do naruszenia tych przepisów.

30 3.7. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego istotne pozostają zarzuty naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 22 u.s.d.g.

31 Autor skargi kasacyjnej uprawnienie do zwrotu podatku w terminie 25 dni upatruje w pierwszej kolejności w literalnym brzmieniu tych przepisów.

32 Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca, będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.).

33 W praktyce spór pomiędzy Stroną a organami podatkowymi sprowadza się więc do interpretacji sformułowania "za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy" w kontekście u.p.t.u. Organy podatkowe zajmują stanowisko, że sformułowanie to należy intepretować jako: "wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika występującego o zwrot w terminie 25 dni". Autor skargi kasacyjnej uważa, że sporne przepisy nie tworzą obowiązku, by rachunkiem bankowym, z którego dokonywany jest przelew, był rachunek bankowego podatnika występującego o zwrot podatku w terminie 25 dni (w tym przypadku rachunek Spółki).

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że z analizowanych przepisów nie wynika, że rachunek bankowy, z którego dokonywany jest przelew, musi być rachunkiem bankowym podatnika. Ta okoliczność nie mogła zatem zaważyć o poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz Sądu I instancji. Inne elementy stanu faktycznego pozwoliły jednak uznać za niezasadny zwrot podatku w terminie 25 dni w niniejszej sprawie.

35 W tym miejscu zauważyć należy, że - jak wynika z akt sprawy - zapłata za wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury została dokonana:

36 - za fakturę nr [...] z rachunku bankowego należącego do G. Ltd z siedzibą pod adresem: [...], Cypr, w ramach umowy pożyczki, a

37 - za fakturę nr [...] z rachunku B. Limited z siedzibą pod adresem: [...] Cypr.

38 Powyższe okoliczności nie są przez Stronę kwestionowane.

39 Tymczasem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej rozróżniała przedsiębiorców od przedsiębiorców zagranicznych.

40 Zgodnie z art. 4 ust.1 u.s.d.g. za przedsiębiorcę uważana była osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2). Wymienione w tym przepisie instytucje osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, to instytucje zaczerpnięte z kodeksu cywilnego. Nie może być tutaj wątpliwości, że chodzi o podmioty krajowe, które zostały w tym ostatnim akcie zdefiniowane.

41 Natomiast przedsiębiorca zagraniczny został zdefiniowany w art. 5 ust. 3 u.s.d.g. i oznacza osobę zagraniczną, wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

42 W sytuacji gdy art. 22 ust. 1 u.s.d.g. odnosił się expressis verbis do "rachunku płatniczego przedsiębiorcy", oznacza to, że chodziło w tym przypadku jedynie o przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g., a nie zdefiniowanego w art. 5 ust. 3 u.s.d.g. przedsiębiorcę zagranicznego. Kiedy bowiem przepisy u.s.d.g. odnosiły się do przedsiębiorców zagranicznych stanowiły o tym jednoznacznie, posługując się zwrotem "przedsiębiorca zagraniczny" (por. art. 85-102a, art. 103 pkt 6 u.s.d.g.).

43 Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd Sądu Apelacyjnego w Katowicach, który w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09 (publ. LEX nr 563071), wskazał, że celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym, a także prawie cywilnym. Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna, w sytuacji gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na stwierdzenie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu, przez możliwość sprawnego zweryfikowania, czy podatnik opłacił faktury, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., I FSK 807/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

44 Konieczność zweryfikowania tytułu, na podstawie którego zagraniczny podmiot dokonał zapłaty za podatnika, nie daje organowi możliwości szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu.

45 3.8. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

46 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że ścisła wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza prawa unijnego. Przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spełniają wymogi z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1), a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14 oraz z 4 stycznia 2017 r, I FSK 807/15 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

47 3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

48 3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).