Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1140/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1140/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1610/20 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 24 i 34-41 akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1610/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy były wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W sporze tym sąd za przekonujące uznał stanowisko organu, że przedłużenie jest konieczne, gdyż w toku są czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu (postępowanie podatkowe), a organ oczekuje na informacje od ukraińskiej administracji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5 Dokonując analizy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd zwrócił m.in. uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, przy czym (podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu) czynności zmierzające do sprawdzenia zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Sąd podkreślił, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie decyduje o samej zasadności zwrotu, a procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu jest w świetle art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), gdyż jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nadto sąd wskazał, że ustawodawca zrównoważył interesy podatnika i fiskusa przewidując z jednej strony obowiązek zapłaty odsetek przez organ w przypadku niesłusznego przedłużenia terminu zwrotu, a z drugiej strony zapewniając (na wniosek podatnika, który w okolicznościach sprawy nie został złożony) możliwość odstąpienia od przedłużenia terminu zwrotu w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

6 Sąd zaznaczył też, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia i postanowienia utrzymanego nim w mocy (a więc nie podlegają ocenie wcześniejsze postanowienia w tym przedmiocie), a sąd nie jest władny badać w tym postępowaniu terminowości postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącego.

7 1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że według organu część faktur zakupowych uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniu VAT za lipiec 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu jabłek, a miała na celu uprawdopodobnienie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Organ wskazał, że przy posiadanym areale będący kontrahentami skarżącego rolnicy nie mogli osiągnąć plonu wykazanego w spornych fakturach.

8 Sąd zaznaczył, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu, dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem sądu adekwatną czynnością w tym względzie było wystąpienie do ukraińskiej administracji podatkowej o informacje co do transakcji z firmą F. Wystąpienie do organów ukraińskich miało miejsce w lutym 2018 r., jednak do czasu wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano odpowiedzi. Sąd zauważył, że w dniu 22 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wystąpił o wystosowanie ponaglenia do ukraińskiej administracji podatkowej. Zdaniem sądu należy mieć na względzie, że długi czas oczekiwania dotyczy informacji z kraju, który nie należy do UE (co powoduje, że zasady współpracy podatkowej mogą odbiegać od standardów). Sąd zaznaczył też, że równocześnie z wydaniem postanowienia przedłużającego termin zwrot podatku zostało zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku za lipiec 2016 r.

9 W ocenie sądu powody, dla których przedłuża się termin zwrotu podatku, są poważne i mają charakter obiektywny, a przeszkody w szybszym zakończeniu sprawy nie zależą od organu podatkowego. Zwłoka ukraińskiej administracji podatkowej w udzieleniu informacji nie jest powodem do zaprzestania dalszego ustalania stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że informacje te mogą być dla skarżącego korzystne i potwierdzić zasadność zwrotu (przy czym brak tych informacji wcale nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będzie dla skarżącego korzystne). Sąd podkreślił, że nie można skutecznie żądać, by organ mający uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu dokonał jego zwrotu, niejako rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w tym tracąc zainteresowanie treścią informacji oczekiwanych z Ukrainy.

10 Według sądu organ zasadnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność zwrotu, organ ma bowiem jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dalszej weryfikacji. W sprawie wymóg ten został spełniony.

11 1.4. Odnosząc się do twierdzeń skargi sąd wskazał, że stanowią one polemikę z ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący uważa, że realność transakcji została wykazana i dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne, jednak wydając zaskarżone postanowienie organ nie mógł kwestionować merytorycznych ustaleń kontroli podatkowej, nie mieści się to bowiem w granicach przedmiotu sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd podkreślił równocześnie, że wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu nie tworzy po stronie organu wymogu wykazania, że zwrot już jest (lub będzie) niezasadny. Sąd, będąc związany granicami sprawy, również nie może wypowiadać się co do zasadności zwrotu podatku. Sąd uznał, że powstrzymując się od wikłania w niniejsze postępowanie elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznej oceny zasadności zwrotu czy kwestii zabezpieczenia, organ odwoławczy działał zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), respektując zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 o.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zatem chybione.

12 Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, że działania organów podatkowych nie były ukierunkowane na zbadanie wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT, czy że organy już uznały, że zwrot nie powinien być dokonany.

13 Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy (mających potwierdzenie w aktach sprawy), jak i w świetle motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ działał prawidłowo i zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle ujawnionych okoliczności wniosek o zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji. Nadto weryfikacja taka nie powinna być postrzegana jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe, a każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy tego, że organy w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane do weryfikacji zasadności zwrotu. W okolicznościach sprawy kwota jednorazowego zwrotu jest dość wysoka (ok. 77 000 zł,), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu przed jego dokonaniem.

14 1.4. Nie znajdując powodów do stwierdzenia naruszenia prawa, czy to materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

15 2. Skarga kasacyjna (k. 48-52)

16 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

17 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z

18 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez niedostrzeżenie, że organy dokonują niezasadnego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., przez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu,

19 - art. 274b § 1, art. 124, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 o.p., przez niedostrzeżenie, że organy nie wskazały okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT,

20 - art. 121 o.p., przez niedostrzeżenie, że działanie organów w sprawie zwrotu podatku VAT podważa zaufanie do nich i do Państwa.

21 Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia organowi podatkowemu wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia VAT w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych.

22 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

23 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

26 5. W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. nie jest pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu VAT za ten miesiąc. Jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, przedmiotem kontroli sądowej w sprawie mogą być uczynione jedynie te postanowienia, które są bezpośrednio zaskarżone, stąd zgodność z prawem wcześniejszych postanowień wydanych w tym zakresie pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Poza sporem pozostaje też zagadnienie wydania postanowienia w odpowiednim czasie czy zawarcia w nim koniecznych elementów formalnych, kwestie te nie są bowiem podnoszone w skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – związany (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). W świetle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd w sprawie, co wynika w dużej mierze z bezrefleksyjnego skopiowania w skardze kasacyjnej wywodów skargi. Ponadto skarżący w kilku przypadkach nie podjął próby odniesienia się do treści przepisów, których naruszenie zarzuca sądowi pierwszej instancji – dotyczy to zwłaszcza art. 141 § 4 p.p.s.a. (skarżący nie wskazuje żadnych uchybień w zakresie skonstruowania i elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i art. 134 § 1 p.p.s.a. (skarżący nie stwierdza, że sąd np. wyszedł poza granice sprawy albo niezasadnie nie rozpoznał spawy poza zarzutami podniesionymi w skardze) – tymczasem brak powiązania wywodu skargi kasacyjnej z treścią zarzucanych przepisów przesądza o ich niezasadności, bez konieczności szerszego odnoszenia się do tych regulacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę jej zasadności.

27 6. W rozpatrywanym środku odwoławczym skarżący wskazuje, że sąd nie dostrzegł, że organy:

28 1) zbierają materiał dowodowy zbędny dla dokonania zwrotu, mimo że obowiązek z art. 122 o.p. nie jest obowiązkiem bezwzględnym,

29 2) nie wskazały okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT (postanowienie jest zbyt ogólne i uniemożliwia weryfikację pozostałego zakresu prac niezbędnych do zakończenia postępowania),

30 3) działają w sprawie zwrotu VAT w sposób podważający zaufanie do nich i Państwa.

31 Nadto zdaniem skarżącego sąd bezpodstawnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, mimo że przedstawił on organom podatkowym dokumenty świadczące o swoim prawie do odliczenia podatku naliczonego.

32 Uzasadniając swoje zarzuty skarżący podkreślił, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono błędów w rozliczeniu przez skarżącego VAT za lipiec 2016 r., a zatem nie jest zasadne przedłużanie terminu zwrotu VAT (po czterech i pół roku prowadzonych czynności organ powinien już posiadać informacje niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu). Skarżący zwrócił też uwagę na wyroki WSA w Warszawie (z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 365/19; z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 533/19), w których uchylone zostały wydane wobec niego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2016 r.

33 7. Analiza skargi kasacyjnej, zwłaszcza w kontekście wywodu sądu pierwszej instancji, wskazuje jednoznacznie na wybiórczy charakter zarzutów skarżącego. Przede wszystkim warto zwrócić uwagę, że kilkukrotnie sąd pierwszej instancji odwołał się do swego związania granicami rozpatrywanej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co skutkowało – według sądu – niemożnością odniesienia się do części argumentacji skarżącego. Sąd wskazał mianowicie, że w granicach sprawy nie mieści się (oprócz kontroli wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co jest obecnie poza sporem, gdyż kwestia ta nie jest podnoszona w skardze kasacyjnej) wypowiadanie się co do: 1) terminowości postępowania podatkowego (przewlekłe prowadzenie postępowania, bezczynność organu, bezzasadne zawieszenie postępowania), 2) zasadności lub niezasadności zwrotu podatku.

34 Jeśli skarżący stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie nie podziela, powinien był skonstruować odpowiedni zarzut kasacyjny i go precyzyjnie uzasadnić. Tymczasem skarżący ignoruje przywołany pogląd sądu, powielając równocześnie argument ze skargi o przedłużaniu przez organ postępowania poprzez zbieranie zbędnych dowodów, czy o tym, że postępowanie trwało już wystarczająco długo, by wszystkie okoliczności wyjaśnić, postępowanie zakończyć i dokonać zwrotu VAT. Co więcej, skarżący zarzucił sądowi naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, mimo że w zaskarżonym orzeczeniu sąd jednoznacznie wskazał, że w tym względzie nie może się wypowiadać – i tego w żaden, choćby pośredni sposób, nie zrobił. Wymaga podkreślenia, że zastosowanie przez sąd pierwszej instancji w powołanym zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest przez skarżącego prawidłowo kwestionowane – w skardze kasacyjnej podniesiony został co prawda zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., jednak środek odwoławczy pozbawiony jest jakiegokolwiek wywodu mogącego usprawiedliwiać przyjęcie, że sąd pierwszej instancji poza swoimi rozważaniami pozostawił zagadnienia mieszczące się w granicach sprawy. Bez takiego wywodu natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może zbadać, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił swoje związanie granicami sprawy. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się też odnieść do argumentacji skarżącego dotyczącej zbyt długo trwającego postępowania podatkowego, czy celowego zbierania przez organ dowodów nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (skarżący nie podważył bowiem stanowiska sądu o pozostawaniu tych kwestii poza granicami sprawy).

35 Powiązaną kwestią – aczkolwiek dotyczącą bardziej granic sprawy administracyjnej, nie sądowoadministracyjnej – jest możliwy do podniesienia w ramach skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zakres zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organ zasadnie powstrzymał się "od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatków elementów klasycznego postępowania dowodowego", a jego działanie w tym względzie było zgodne z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 o.p., organ respektował bowiem zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 o.p. Chcąc zatem podnieść, że sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, skarżący powinien był w pierwszej kolejności wykazać, że sąd błędnie ocenił, że zagadnienie to pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. I w tym względzie skarżący nie kwestionuje jednak wywodu sądu, ograniczając się do powtórzenia argumentacji, według której organ bezpodstawnie zasłania się zasadą z art. 122 o.p. (tj. zasadą prawdy obiektywnej) prowadząc zbędne czynności dowodowe. Również w tym zakresie związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania zasadności stanowiska skarżącego.

36 W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

37 8. Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121 § 1 o.p., tj. działania w sposób niezgodny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do wskazania na długie trwanie postępowania organów, podczas gdy zagadnienie to – jak już zaznaczono – pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na niewykazanie przez skarżącego, że sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 134 § 1 p.p.s.a.

38 9. Ostatnim z zarzutów procesowych jest zarzut dotyczący niewskazania przez organy (w zaskarżonych postanowieniach) okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie jest zbyt ogólne i uniemożliwia weryfikację pozostałego zakresu prac niezbędnych do zakończenia postępowania. Zarzut ten nie jest zasadny.

39 Opisując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że według organu część faktur zakupowych uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniu VAT za lipiec 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu jabłek, a miała na celu uprawdopodobnienie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Organ wskazał, że przy posiadanym areale sadu będący kontrahentami skarżącego rolnicy nie mogli osiągnąć plonu umożliwiającego sprzedaż jabłek w ilościach wynikających z okazanych faktur. Ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jasno przyczynę wątpliwości organów co do zasadności zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dalej sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu, dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem sądu adekwatną czynnością w tym względzie było wystąpienie do ukraińskiej administracji podatkowej o informacje co do transakcji z firmą F. Ten fragment uzasadnienia wyroku wskazuje na to, jakie czynności są podejmowane i dlaczego nie było (w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) możliwe przesądzenie o zasadności lub niezasadności zwrotu VAT. Wywód sądu nie potwierdza zatem poglądu skarżącego o nadmiernie ogólnym czy uniemożliwiającym weryfikację zakresu działań niezbędnych do zakończenia postępowania charakterze uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Co więcej, w skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje w ogóle toku rozumowania sądu pierwszej instancji w tym względzie, koncentrując się na wskazywaniu na zbędność dalszego zbierania dowodów w sprawie, długi czas oczekiwania na odpowiedź ukraińskiej administracji podatkowej i na to, że dotychczas nie stwierdzono błędów w rozliczeniu przez skarżącego VAT za lipiec 2016 r. Zagadnienia te są bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem koniecznych elementów postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Sugestia skarżącego, że organ nie przedstawił istniejących wątpliwości powodujących konieczność weryfikacji, nie ma zatem podstaw.

40 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1, art. 124, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 o.p. nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie.

41 Warto przy tym nadmienić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że w innych sprawach skarżącego jego skargi na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były uwzględniane przez WSA w Warszawie właśnie ze względu na to, że z zaskarżonych postanowień nie wynikało, jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT przemawiają za przedłużeniem terminu tego zwrotu, czy jakie okoliczności wymagają dodatkowej weryfikacji. Wskazane przez skarżącego orzeczenia są prawomocne (w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2020 r., I FSK 308/20 i I FSK 439/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organu odwoławczego), jednak nie mogą wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie – nie tylko ocenie pod kątem zgodności z prawem podlega inne postanowienie organu odwoławczego, zawierające własne uzasadnienie, do którego treści nie mogą być automatycznie przeniesione uwagi dotyczące uzasadnień innych postanowień, to jeszcze uchylone zostały postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za inny okres rozliczeniowy. Przedmiotowa sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r., podczas gdy podane przez skarżącego wyroki dotyczyły przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu dysponuje też wiedzą na temat prawomocnych wyroków WSA w Warszawie uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. (wyroki z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 27/97/19 i z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 425/20), również jednak te orzeczenia pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

42 10. Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego to zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT. Jak już wskazano wyżej (por. pkt 7 uzasadnienia), sąd pierwszej instancji się nie wypowiedział merytorycznie co do zasadności zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu VAT za lipiec 2016 r. Wręcz przeciwnie, to, że zasadność zwrotu VAT nie jest przesądzona i podlega dodatkowej weryfikacji, stanowiło istotę wywodu sądu pierwszej instancji. Zarzut skarżącego, że sąd (czy wcześniej organ) przesądził o niezasadności zwrotu, jest w sposób oczywisty bezzasadny (nie wiadomo nawet na podstawie jakiego fragmentu wyroku skarżący wywiódł taki wniosek). Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ani bezpośrednio, ani (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przez niedostrzeżenie takiego naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy.

43 11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

44 Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Maja Chodacka

45 -----------------------

46 1