Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1131/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1131/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2564/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 30 października 2014 r., III SA/Wa 2564/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2013 r., nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. W dniu 6 sierpnia 2010 r. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem (VI Ds 137/07) postępowanie kontrolne w Spółce, obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. Stwierdzono, że Spółka naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

6 2.2. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Zarzuciła m.in., że świadkowie nie byli przesłuchiwani właściwie, co sprzyjało pozbawieniu Spółki możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201); dalej: O.p. Zarzuciła też, że organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, m.in. nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu: z przesłuchania w charakterze świadków K. E., K. P. i M. T.; z wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu.

7 2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 31 stycznia 2013 r. określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty i marzec 2007 r.; kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za styczeń 2007 r.; oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za: styczeń, luty, marzec 2007 r.

8 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że postępowanie zostało prowadzone właściwie. Organ wyjaśnił m.in., że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków była w pełni uzasadniona. Strona nie wskazała jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia w drodze ponownego przesłuchania wskazanych osób, jakich kwestii nie poruszono podczas przesłuchania świadków w innych postępowaniach lub jakie występowały w nich rozbieżności. Nie narusza to prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ uznał za niezasadny, gdyż brak jest podstaw prawnych do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w ramach postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, ponieważ nie była ona stroną w tych postępowaniach. Ponadto, Strona, wnioskując o przeprowadzenie rozprawy, nie potrafiła uszczegółowić jakie kwestie wymagają doprecyzowania oraz jakich informacji do tej pory nie uzyskano.

9 2.5. Skarżąca złożyła skargę od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

10 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

13 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy zasadnie uznały, iż przesłuchanie osób wskazywanych przez stronę jako świadków było niecelowe, gdyż w aktach sprawy znajdują się już protokoły z tych przesłuchań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, jak w tym przypadku, również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Ponadto, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca mogła brać czynny udział w postępowaniu poprzez zaznajomienie z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów, co organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej.

14 Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez przedsiębiorstwo E., które nie zatrudniając pracowników i nie zawierając umów zlecenia w badanym okresie nie mogło wykonać na rzecz Strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ujawniono, że faktury zakupu towarów i usług tego kontrahenta zostały podrobione. Z kolei firma D. wystawiała faktury na rzecz Spółki, pomimo iż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały również, że w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm M. i A. uzasadniały zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy swoje wnioski oparły na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny, niesprzeczny i spójny opisali realizację zleceń związanych z akcjami reklamowymi. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych, czy innych pracach. Skarżąca, dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług, wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług. Cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy były już przesłuchane.

15 Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Sąd stwierdził również, że zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy dysponowały kompletnym materiałem dowodowym i oceniły go w granicach prawa. Sąd stwierdził także, że okoliczności, dla których wyjaśnienia miałaby zostać przeprowadzona rozprawa administracyjna, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, tj. m.in. dowodami ze źródeł osobowych.

16 Sąd za niewłaściwe uznał wyznaczenie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i z powyższego uprawnienia nie skorzystała, ani po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy O.p. przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy.

17 4. Skarga kasacyjna

18 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

19 1/ przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188 w związku z art. 235, art. 200 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 200a § 3 O.p., polegające na zaakceptowaniu postępowania podatkowego w sprawie z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony, co spowodowało pozbawienie strony uprawnienia do zgłaszania przeciwdowodów, jak również do ostatecznego zajęcia stanowiska przy znajomości wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z tym postępowaniem;

20 2/ przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 190 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w oparciu o niezupełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

21 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

24 5.2. Skarżący sformułował dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zarzut ten w swojej pierwszej części sprowadzał się do kwestionowania, że organy podatkowe procedowały zgodnie z zasadą zaufania i czynnego udziału strony, co zdaniem Skarżącej pozbawiło ją uprawnienia do zgłaszania przeciwdowodów, jak i zajęcia stanowiska w odniesieniu do wszystkich analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Spółki niewłaściwe było posłużenie się przez organ zeznaniami złożonymi w innej sprawie, bez udostępnienia i umożliwienia stronie wypowiedzenie się co do tych zeznań. Druga część tego zarzutu odnosi się do nieprzeprowadzenia rozprawy pomimo zgłaszania takiego wniosku przez Skarżącą. NSA uznał, że są to zarzuty nietrafione. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez Skarżącą sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów przez organ. W ocenie sądu organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie oraz starannie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Organy przeanalizowały całokształt materiału dowodowego, ustosunkowując się do zebranych dowodów z osobna, a także wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Organ wyjaśnił również dlaczego nie uznał za zasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wniosek o przeprowadzenie rozprawy miał natomiast na celu doprowadzenie do przesłuchania świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez faktury. Tymczasem stwierdzić należy, że we wskazywanym innym postępowaniu kontrolnym, w którym zostały złożone te zeznania, okoliczność rzetelności była badana, zaś wnioski, do których doszedł organ prowadzący tamto postępowanie były odmienne od wniosków strony. Nie można w żadnym wypadku stwierdzić, że nie badano rzetelności dokumentowania zdarzeń gospodarczych tylko z tego powodu, że w ramach swobodnej oceny dowodów organ doszedł do wniosków innych niż oczekiwane przez Spółkę. Ponowne przesłuchanie świadków było niecelowe, gdyż w aktach sprawy znajdowały się protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w innej sprawie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., I FSK 771/14 oraz z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Strona miała, jak wynika z akt sprawy, pełen wzgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy. Miała więc możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Trzeba też zauważyć, że strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy przy pomocy postulowanych dowodów ani luki w materiale dowodowym.

25 Odnosząc się do twierdzenia Spółki, zgodnie z którym gdy strona składa wniosek dowodowy odmienny od tego, co już ustaliły organy, nie można użyć argumentu, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami, NSA stwierdził, że jest on zasadny. Niemniej jednak, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie zasługuje on na uwzględnienie. Co prawda przepis art. 200a § 3 O.p. opiera się na tych samych przesłankach co art. 188 O.p., a więc w odniesieniu do niego znajdują zastosowanie poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa w szczególności akcentujące konieczność uwzględnienia odmiennych wniosków dowodowych strony, to jednak tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest trafny z tego powodu, o którym była mowa powyżej. Wniosek dowodowy dotyczył, jak wskazano, zweryfikowania rzetelności wystawionych faktur, co jednak było już przedmiotem wcześniejszej oceny w innym postępowaniu kontrolnym. Z tego powodu twierdzenie to nie zasługiwało na uwzględnienie.

26 Odnosząc się natomiast do argumentu skargi kasacyjnej, że sąd niewłaściwie zaakceptował wyznaczenie 7-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p., przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że co prawda takie postępowanie organu nie było właściwe, jednakże nie miało ono znaczenia dla wyniku sprawy. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Ponadto, po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy O.p. organ odwoławczy nie załączył do akt sprawy żadnych dowodów w tej sprawie. Z akt sprawy, przede wszystkim z treści pism procesowych Skarżącej, jednoznacznie też wynika, że znany był jej materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła ani nie wskazała dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie także twierdzenie Skarżącej, że miała ona prawo przypuszczać, iż w przypadku przeprowadzenia rozprawy odwoławczej zostanie poszerzony materiał dowodowy, z którym następnie miałaby się zapoznać zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, celem Skarżącej w kontekście przeprowadzenia rozprawy miało być kwestionowanie rzetelności faktur, co zostało już ocenione w innym postępowaniu i co do czego Skarżąca miała już okazję się wypowiedzieć.

27 5.4. W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że również on nie mógł zostać uwzględniony. Skarżąca twierdzi, że powinna była zostać zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego na podstawie art. 181 O.p. Jak jednak wskazano wyżej, możliwe jest posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. Organ nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie ponownie, chociażby z tego powodu, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Materiał ten (w tym przypadku zeznania świadków) podlegał następnie ocenie organu, a strona miała możliwość zapoznania się z nim i jego kwestionowania, czego prawidłowo nie uczyniła.

28 Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.