Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1125/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1125/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1825/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarcza w zakresie prac budowlanych pod firmą M.. W toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ Komendy Głównej Policji zabezpieczono 25 faktur zakupu usług wystawionych na rzecz skarżącej przez P.U. M. G. C.. G. C., wobec którego toczyło się śledztwo zeznał, że w latach 2002-2009 wystawił około 400 pustych faktur, w tym ponad 30 faktur dla firmy skarżącej, od której za wystawianie faktur pobierał prowizję. Z jego zeznań wynikało też, że po 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej (zakaz orzeczony przez sąd), nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych i zeznań. Skarżąca nie potrafiła określić, jakie prace wykonała firma P.U. M. i czy z firmą tą zwierała umowy. W żadnym ze wskazanych przez nią protokołów odbioru robót nie wymieniono tej firmy lub G. C.. Nie ma na nich jego podpisu. Protokoły dotyczyły odbioru robót wykonanych przez jej firmę jako głównego wykonawcę.

4 Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez P.U. M. G. C. i działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2005 r.; luty, marzec i czerwiec 2006 r.; marzec, lipiec, sierpień i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach: od sierpnia do listopada 2005 r., od lipca do grudnia 2006 r. oraz za styczeń, luty, oraz za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2007 r.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż w latach 2000-2008 G. C. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności ustawy o VAT. Nie był też przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), co potwierdził w protokole przesłuchania. Jego zeznania wskazywały, że wystawił przedmiotowe faktury jako podmiot nieistniejący i nieuprawniony do ich wystawiania, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i przede wszystkim pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wskazani przez skarżącą świadkowie nie mogli potwierdzić wykonania prac i robót przez firmę G.C.. Jako członkowie komisji osoby te potwierdzały jedynie roboty wykonane przez firmę skarżącej jako wykonawcy głównego, z którym podpisano umowy o wykonanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że wskazane przez skarżącą zaświadczenia, dotyczące prowadzenia działalności przez G.C., nie potwierdzają, że w latach 2000-2009 prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym bardziej nie są dowodem faktycznego wykonania usług przez jego firmę. Nie mają zatem wpływu na dokonane ustalenia i ocenę materiału dowodowego.

6 Nie godząc się z powyższą decyzją M. W. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła: naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 123 § 1 art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania wskazanych świadków i nieprzesłuchanie przez organy skarbowe kluczowego świadka G. C., art. 187 § 1 i art. 191 przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności Sąd stwierdził naruszenie przez organy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Naruszona została także, zdaniem Sądu zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż organy podatkowe w świetle przedstawionych przez skarżącą dokumentów (tj.: zaświadczenia Głównego Urzędu Statystycznego z 8 stycznia 2007 r. o nadaniu G.C. prowadzącemu działalność pod nazwą P.U. M. numeru REGON (k.96); zaświadczeń Prezydenta Miasta S. z 20 września 2005 r. o wpisie tego przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej (k. 95) oraz z 8 stycznia 2007r. poświadczające aktualność zaświadczenia z 20 września 2005 r. jako datę rozpoczęcia działalności wskazano 1 października 2005 r.) nie zweryfikowały poprawności wskazanego numeru REGON oraz nie zbadały uprawnień G. C. do wystawiania faktur. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe wskazały bowiem również inną przesłankę, dla której faktury wystawione przez P.U. M. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

9 Następnie Sąd wskazał, że poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia, że P.U. M. nie wykonała na rzecz skarżącej prac opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Jego zdaniem podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez G. C. 15 i 19 października 2009 r. w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym (k. 33-36). Zgodę na włączenie tych dowodów do akt sprawy wyraził Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. (k. 37). Zgoda obejmowała również protokół przesłuchania skarżącej jako świadka w postępowaniu karnym oraz zabezpieczone u niej dokumenty, w tym faktury. W ocenie Sądu okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z innej kontroli skarbowej oraz postępowania karnego nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie, bowiem możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, że zeznania G.C. wykorzystane w rozpatrywanej sprawie nie pochodziły z postępowania karnego. G.C. złożył je jako strona postępowania kontrolnego, wyraziwszy zgodę na przesłuchanie i pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznania. W zeznaniach m.in. podtrzymał wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu zeznania te w sposób spójny opisują jego działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur, dlatego brak było podstaw do kwestionowania przedstawionej przez niego wersji zdarzeń i opisu ich wzajemnej relacji. Sąd zauważył ponadto, że ustalenie, iż faktury wystawione przez firmę G.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, oparte było nie tylko na jego zeznaniach. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień skarżącej, która nie potrafiła podać danych dotyczących prac, jakie firma ta miała wykonać. Jedynymi posiadanymi przez skarżąca dowodowymi były w istocie faktury.

10 Następnie Sąd podał, że skarżąca powołała się również na protokoły odbioru robót. Jednakże, jak sama wyjaśniła (protokół, k. 68-69) w odbiorze tych robót nie uczestniczył G. C.. Ani on, ani jego firma nie zostali tam wymienieni. Osoby dokonujące odbioru robót – co również wyjaśniła skarżąca – potwierdzały wykonanie prac przez jej firmę. Skarżąca nie potrafiła określić, które roboty wykonane przez G. C. nadzorowała osobiście, a które jej syn. Nie pamiętała nawet, czy zawierała z G. C. umowy o wykonanie robót.

11 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji nie zignorował wniosków dowodowych strony, o czym świadczy protokół badania i oględzin wskazanych przez kontrolowaną protokołów odbiorów robót. Czynności te wykazały natomiast niecelowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Osoby, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca w piśmie z 7 kwietnia 2010 r. to osoby, które brały udział w odbiorze robót. Są to osoby, które nigdy nie odbierały prac wykonanych przez G. C.. Mogłyby one zatem potwierdzić, że określone prace i roboty zostały wykonane, ale nie mogłyby stwierdzić, iż wykonała je firma G. C. jako podwykonawca Skarżącej. Tymczasem, jak już Sąd wskazał, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest wykazanie, że wykonawcą prac był wystawca faktury, w której podatek ten został wykazany.

12 Z przedstawionych wyżej względów, w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego.

13 Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Mariola Wawrzak.

15 Jako podstawy kasacyjne wskazała:

16 I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tj.:

17 1) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego i uznanie za prawidłowe pominięcie w przedmiotowym postępowaniu dowodu z zeznań świadka G. C. oraz pominięcie dowodu z zeznań osób podpisujących protokół odbioru.

18 2) art. 113 § 1 p.u.s.a. i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.u.s.a. poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i wydanie wyroku oddalającego skargę wobec faktu, iż naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

22 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

23 Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy nieprawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podniesiono bowiem zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadniono ten zarzut poprzez powołanie się na nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego i uznanie za prawidłowe pominięcie w przedmiotowym postępowaniu dowodu z zeznań świadka G. C. oraz pominięcie dowodu z zeznań osób podpisujących protokół odbioru. W judykaturze powszechnie prezentowany jest pogląd, że art. 1 § 2 p.u.s.a. wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia powołanego przepisu ustawy ustrojowej nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za dopuszczalne jedynie należy uznać powołanie wskazanego przepisu p.u.s.a. w sytuacji powiązania go z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 października 2010 r., II GSK 780/10; 14 października 2010 r., II FSK 983/09; 23 listopada 2010 r., I GSK 445/10; 1 września 2011 r., I OSK 1500/10; wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również, z tych samych względów jak wskazano wyżej, samodzielną podstawą kasacyjną nie może być przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie zawiera dwóch jednostek redakcyjnych. Normuje zaś zakres regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

24 Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wcześniej przepisów ustrojowych. Przeprowadził bowiem sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast kwestionowanie sposobu przeprowadzenia tej kontroli może być dokonane poprzez podniesienie zarzutu naruszenia konkretnych przepisów procesowych.

25 Również nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 113 § 1 p.u.s.a. i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.u.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał te przepisy, posługując się skrótem "p.u.s.a.". Tymczasem ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych zawiera tylko 50 artykułów. Najprawdopodobniej nastąpiło omyłkowe wskazanie ustawy ustrojowej, zamiast ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże pomyłka ta nie została sprostowana przez pełnomocnika skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wcześniej wskazano, związany jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. wskazanymi zarzutami.

26 W istocie więc pozostały zarzuty naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaś nie stosuje ustawy Ordynacja podatkowa, kontroluje jedynie prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy. Zatem autor skargi kasacyjnej, będący profesjonalnym pełnomocnikiem, powinien powiązać ten zarzut z naruszeniem konkretnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo tych wad redakcyjnych, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), należało te zarzuty merytorycznie rozpoznać.

27 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że nie została naruszona zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem w sprawie obszerny materiał dowodowy w celu dokonani istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. W swym środku odwoławczym skarżący dopatruje się naruszenia tej zasady w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków biorących udział w odbiorze prac oraz ponownego przesłuchania wystawcy przedmiotowych faktur. Zarzut ten jest nie zasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, kwestie dotyczące uwzględniania wniosków dowodowych reguluje art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy powinna być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenie tej normy prawnej. Po drugie, należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu wykonania prac budowlanych. Sporne było to, czy roboty te wykonał wystawca przedmiotowych faktur. Zatem dowód z przesłuchania osób podpisujących protokół odbioru prac, jak trafnie wskazał w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśniłby spornej okoliczności faktycznej.

28 Podobnie należy ocenić zarzuty odnoszące się do nie przesłuchania ponownego G. C.. Osoba ta kilkukrotnie składała zeznania. Wprawdzie czyniła to w innych postępowaniach niż przedmiotowe postępowanie dowodowe, a mianowicie w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu karnym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał, że okoliczność ta nie deprecjonuje tego dowodu.

29 Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona przez organ podatkowy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim ocena ta była wszechstronna. Oceniono i omówiono wszystkie zebrane w sprawie dowody. Ocena ta jest zgodna z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania. Zatem trafnie uznano, że nie zostały przekroczone granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy zwrócić uwagę na ocenę wyjaśnień samej skarżącej. Skoro podatniczka nie potrafiła sprecyzować zakresu prac prowadzonych przez podwykonawcę G. C., nie posiadała żadnych umów, to zważywszy na wartość tych usług, wykazanych na przedmiotowych fakturach, wniosek organów podatkowych o braku wykonania tych prac jest uzasadniony.

30 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

31 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).