Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1115/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1115/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 133/12 w sprawie ze skargi V. Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. Sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 133/12, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w ramach świadczonej sprzedaży kotłów i systemów grzewczych przeprowadziła liczne akcje promocyjne i reklamowe polegające na przekazaniu nieodpłatnie kontrahentom zakupionych wcześniej upominków z logo/bez logo firmy. Organizowała również różnego rodzaju programy lojalnościowe i partnerskie, w oparciu o które przekazywała kontrahentom towary w nagrodę za przekroczenie określonej wielkości zakupów. W opisanym stanie faktycznym skarżąca otrzymała interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2011 r., w której Minister Finansów stwierdził, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z ich nabyciem. Na tej podstawie skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w jej ocenie nie była obowiązana do opodatkowania nieodpłatnych przekazań towaru na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

4 Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy wskazały jednak, że powyższa interpretacja nie miała w sprawie zastosowania. Wynikało to z faktu, że brzmienie art. 7 ust. 3 Uptu przed dniem 1 czerwca 2005 r. oraz po tej dacie różniło się w sposób znaczny. Zasadnicza zmiana wymienionego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej. Organy odwołały się natomiast do uchwały NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której stwierdzono, że w stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. była możliwa interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zgodna z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", w rezultacie czego należało rozumieć przepisy te w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, także wówczas, gdy przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wykładnia wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 Uptu (przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego przepisu była możliwa przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie, podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 Uptu zakres opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 jest określony w jego wstępnej części, a przepis ust. 3 określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Organy wskazały na dokonaną w uchwale wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 Uptu, która podjęta została w określonym stanie faktycznym, który obejmował przekazanie uczestnikom konkursu nagród rzeczowych. W przedmiotowej sprawie strona przekazywała towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności z prowadzonymi akcjami promocyjnymi, czyli cel ten był również konsumpcyjny.

5 W złożonej skardze V. sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie przez błędną interpretację art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 2 Uptu polegającą na braku uznania, że wskazane regulacje wyłączają z opodatkowania wszelkie przekazane przez stronę towary należące do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez błędną wykładnię przepisów Uptu oraz brak przekonywującego uzasadnienia.

6 Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wpływ na rozstrzygnięcie miała uchwała NSA I FPS 5/06, która przesądziła o prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Odwołując się obszernie do treści uchwały oraz jej uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut skarżącej naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 Uptu był chybiony.

7 W szczególności Sąd poparł pogląd, że użyte w ust. 2 sformułowanie "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", o którym mowa w ust. 3. Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa, od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Zdaniem Sądu, celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej, jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2, lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itp.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

8 Tym samym, w ocenie Sądu, wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 Uptu (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy, pozwalała na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości lub próbek. Sąd podkreślił, że taka wykładnia wskazuje, iż czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustępu 2 art. 7 Uptu.

9 Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op. W ocenie Sądu, organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu tym wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

10 Na powyższe orzeczenie V. sp. z o.o. w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Jako podstawy kasacyjne powołano:

12 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 Ppsa, art. 1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", art. 120, art. 121 § 1 Op;

13 - naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 Uptu w zw. z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy polegającą na braku uznania, że wskazane regulacje wyłączają z opodatkowania wszelkie przekazane przez stronę towary należące do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

17 Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał mającej zastosowanie w sprawie rozpoznawanej wykładni art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 Uptu. W powołanej uchwale NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

18 Analogiczne stanowisko, oparte na treści uchwały, zajął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym poglądy wyrażone w uchwale również w pełni podziela i nie znajduje podstaw by od nich odstąpić.

19 W związku z powyższym, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 Uptu była błędna. Zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 Uptu należało zatem uznać za całkowicie nieusprawiedliwiony.

20 Orzekając zgodnie z treścią uchwały Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 269 § 1 Ppsa. Należy podkreślić, że powołany przepis zobowiązuje skład zwykły sądu administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu jedynie w przypadku, gdy skład zwykły nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem wyraźnie, że zgadza się z argumentacją zawartą w uchwale i z tego właśnie względu oddalił złożoną skargę. Nie było zatem podstaw faktycznych i prawnych do występowania z ponownym pytaniem prawnym o wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 Uptu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., co czyni postawiony zarzut naruszenia art. 269 § 1 Ppsa całkowicie chybionym.

21 W następstwie braku podstaw do uwzględnienia skargi za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 3 § 1 Ppsa, gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej przeprowadzona sądowa kontrola działalności administracji publicznej okazała się prawidłowa. Z tych samych względów za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 1 § 1 Pusa.

22 W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób również stwierdzić, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 Ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakichkolwiek naruszeń prawa, które nie zostały w skardze podniesione, a które Sąd pierwszej instancji winien ex officio uwzględnić.

23 Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op. W dacie orzekania organy dysponowały bowiem uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która rozstrzygała wszelkie istotne wątpliwości odnośnie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Z tego też względu organy nie mogły dopuścić się naruszenia zasady in dubio pro tributario, wydały prawidłowe decyzje, zgodne zarówno z zasadą praworządności jak i zasadą zaufania do organów podatkowych. Z tych też względów nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op, którego w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 Ppsa