Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., I FSK 1113/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., I FSK 1113/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 651/08 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 651/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r.

3 Z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu "Q." sp. z o.o. w P. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

4 Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia i przeniesienia odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki.

5 W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jeden z członków zarządu zwrócił się o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego w związku ze złożeniem pozwu z dnia 22 października 2007 r. do Sądu Rejonowego w Poznaniu o rozwiązanie Spółki. Z treści załączonego do wniosku pozwu wynikało, że w okresie od 21 października 2003 r. do 22 października 2004 r. składane były wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Z powodu nieuzupełnienia przez Zarząd Spółki braków formalnych we wnioskach nie zostały one przyjęte. Jednocześnie strona poinformowała, że dnia 10 marca 2005 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. W ocenie organu podatkowego z akt sprawy wynika, że Z. K. w 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki i zgodnie z unormowaniem art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec zobowiązanej Spółki okazało się bezskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono aktywów Spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Aktywów takich nie wskazał również Z. K. Z akt sprawy wynika również to, że Spółka w sierpniu 2002 r. zaprzestała spłaty zobowiązań podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak wówczas złożony. Nastąpiło to dopiero po upływie roku od zaprzestania spłaty zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Uwzględniając powyższe decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności solidarnej i przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług na członków zarządu: A. K., W. D., Z. K. i R. D..

6 W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2007 r., zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 116 O.p. Do odwołania dołączono kserokopię pierwszego wniosku o upadłość z 13 października 2003 r., wykaz majątku, sprawozdanie finansowe i spis wierzycieli. W ocenie skarżącego większość zobowiązań Spółki powstała w drugiej połowie 2003 r., a w czasie składania pierwszego wniosku o upadłość firma dysponowała majątkiem o wartości ponad 6.000 zł.

7 Decyzją z dnia 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do wniosków złożonych w odwołaniu organ stwierdził, że postanowieniem z dnia 14 lutego 2008 r. odmówił uwzględnienia tych żądań. Wyjaśnił jednocześnie, że aby wypełnić wymogi art. 116 O.p. nie wystarczy jedynie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Do skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności wymagane jest wszczęcie postępowania upadłościowego. Nie uwolni się jednak od odpowiedzialności członek zarządu, którego wniosek o ogłoszenie upadłości został przez sąd zwrócony. Złożenie takiego wniosku winno doprowadzić do ogłoszenia upadłości, chyba, że wcześniej zaszłyby okoliczności uzasadniające odstąpienie od tego zamierzenia, np. spłata długów, dofinansowanie ze strony wspólników czy innych inwestorów. Organ ustalił, że do momentu, gdy spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności, tj. od 2004 r. nie dokonywała już wpłat należnego podatku. Łączna kwota zaległości Spółki w w/w podatku za 2002 i 2003 rok wynosi 33.734,60 zł, natomiast odsetki za zwłokę 20.461,00 zł. Ponadto z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że majątek firmy na dzień złożenia pierwszego wniosku o upadłość wynosił jedynie około 6.000,00 zł, natomiast zobowiązania Spółki wobec wierzycieli uprzywilejowanych sięgały kwoty 204.303,28 zł. Ponadto Spółka posiadała zobowiązania wobec pracowników na kwotę 5.891,91 zł, wobec osób trzecich na kwotę 17.500,00 zł oraz wobec innych firm na ogólną kwotę (po uwzględnieniu kaucji) 18.629,61 zł. Z powyższego wynika, że zobowiązania wielokrotnie przewyższały majątek Spółki, co nie pozwalało na zaspokojenie wierzycieli w znacznym stopniu, nie było więc możliwe pozytywne przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Wskazano również, iż wskaźniki zaangażowania kapitału odzwierciedlają stopień pokrycia majątku trwałego kapitałem własnym (lub kapitałem własnym i zobowiązaniami długoterminowymi). Spółka nie posiadała jednak kapitału własnego (wg bilansu są to wartości ujemne zarówno w 2002 jak i w 2003 r. ), co oznacza, że cały majątek firmy był zadłużony. Z powyższego wynika, że w chwili gdy Spółka wystąpiła z pierwszym wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości była w tak złej kondycji finansowej, że wniosek ten nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Tym samym, zdaniem organu wniosek ten nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie. Ponadto Z. K. nie wskazał żadnego majątku Spółki, w stosunku do którego można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne, które doprowadziłoby do zaspokojenia wierzycieli w znacznym stopniu.

8 W skardze z dnia 11 kwietnia 2008 r. skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, iż zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie skarżącego już samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który spełnia wymogi formalne, skutkuje uwolnieniem od powyższej odpowiedzialności. Natomiast w niniejszej sprawie wielokrotnie składane wnioski o ogłoszenie upadłości nie zostały zwrócone z powodu braków formalnych.

9 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga jest bezzasadna.

11 Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że decyzje wydane w niniejszej sprawie oparte zostały o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, na który złożyły się również dokumenty przedłożone przez skarżącego. Pozwoliło to wyjaśnić wszystkie okoliczności podnoszone w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu analiza zebranych w sprawie dowodów pozwoliła na wyciągniecie przez organy prawidłowych wniosków zgodnie z treścią art. 116 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły bowiem istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które powstały w czasie pełnienie przez Z. K. funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "Q.". Jednocześnie organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji na co wskazuje treść przywołanych wcześniej pism. Z kolei skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych tegoż podmiotu. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał również, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki, której był członkiem zarządu w czasie, gdy powstały zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie doszło nigdy do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd dodał, że komentowany przepis art. 116 O.p. stanowi "o zgłoszeniu wniosku", a nie "o złożeniu wniosku". Tak więc nie ma skutecznego zgłoszenia wniosku, gdy został on np. zwrócony. W tej kwestii Sąd I instancji powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I UK 349/06. Za właściwy Sąd uznał również wniosek organów, że już w 2002 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza m.in. spisu wierzycieli, wyraźnie wskazuje, że Spółka była dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od grudnia 2000 r. do września 2003 r. na kwotę 127.631,82 zł. Zaległości podatkowe obejmują z kolei okres od lipca do grudnia 2002 r. Powyższe pozwala stwierdzić, że spółka w 2002 r. zaprzestała spłaty swoich długów w sposób trwały. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości zarówno pod rządami obowiązującego w 2002 r. Prawa upadłościowego, jak i obowiązującego od 1 października 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego.

12 W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż "członkiem zarządu" w rozumieniu przywołanego przepisu O.p. jest także osoba niebędąca członkiem zarządu w momencie wydania decyzji w tym przedmiocie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winna doprowadzić do wniosku, iż "członkiem zarządu" jest tylko i wyłącznie osoba będąca członkiem zarządu w momencie wydania decyzji w tym przedmiocie.

13 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślał, iż wykładnia językowa, systemowa i celowościowa jednoznacznie przemawia za stwierdzeniem, iż kwestionowany wyrok sądowy jako utrzymujący niezgodne z prawem decyzje administracyjne jest wadliwy. Według wnoszącego skargę kasacyjną - czym innym jest stan polegający na "byciu byłym członkiem zarządu", a czym innym "bycie (aktualnym) członkiem zarządu".

14 W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

17 Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna, choć sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiera pewne wady konstrukcyjne. Zarzucono w tym środku odwoławczym naruszenie art. 116 O.p. Przepis ten jednak, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., składał się z dwóch jednostek redakcyjnych. Ponadto wskazano na naruszenie art. 116 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Pierwszy ze wskazanych przepisów wprowadzał zmiany legislacyjne z dniem 1 stycznia 2001 r., a więc z chwilą wejścia w życie kodeksu spółek handlowych. Natomiast drugi ze wspomnianych aktów prawnych nowelizował Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r. Pomimo tych nieścisłości, zważywszy na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzuty skargi kasacyjnej poddano merytorycznej ocenie.

18 Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis ten wówczas stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei §2 określał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z wykładni wyżej cytowanego unormowania wynika, że można orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tylko pod warunkiem, że w chwili wydawania decyzji w tym przedmiocie dany podmiot ma nadal status członka zarządu. W ocenie kasatora przemawia za tym wnioskiem również dodanie z dniem 1 stycznia 2003 r. do art. 116 przepisu § 4, który stanowił, iż przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Argumentacja ta po raz pierwszy pojawiła się na etapie skargi kasacyjnej.

19 Powyższe stanowisko nie jest trafne. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, który jest bezsporny i niekwestionowany w skardze kasacyjnej, organy podatkowe trafnie uznały, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego, jako byłego członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym, okoliczność wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po odwołaniu z funkcji nie ma znaczenia dla prawidłowości zastosowania przepisu art. 116 O.p.

20 Należy podkreślić, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze kodeksu handlowego z 1934 r. Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. Dlatego też wszystkie przepisy odnoszące się do odpowiedzialności członków zarządu określają granice tej odpowiedzialności do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast w żaden sposób z przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie da się wywieść wniosku, że odpowiedzialność członka zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 kończy się z chwilą utraty statusu członka zarządu. Pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej w istocie doprowadziłby do zniweczenia całej instytucji odpowiedzialności członków zarządu. Można stwierdzić, że wykładnia kasatora doprowadziła do powstania pozaustawowej okoliczności egzoneracyjnej w postaci utraty członkostwa w zarządzie. Niewątpliwie więc funkcja gwarancyjna dla wierzycieli tej instytucji stałaby się iluzją. Członek zarządu, w trakcie którego kadencji powstało zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zaległości podatkowe, mógłby bardzo łatwo uwolnić się od odpowiedzialności ustępując z funkcji członka zarządu. Zatem wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji.

21 Powyższej oceny nie zmienia nowelizacja przepisu art. 116 O.p., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność, że wówczas dodano § 4, który stwierdzał wprost, że zasady odpowiedzialność za zaległości spółki "stosuje się również do byłego członka zarządu" nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu ustąpieniu z funkcji członka zarządu. Wskazana nowelizacja jedynie doprecyzowała istniejące wcześniej regulacje. W przepisie art. 116 § 2 O.p. nie było przecież mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r., III SA 660/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 stycznia 2008 r. I SA/Gl 1264/2007, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2007 r. I SA/Bk 259/2007, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 257/2005, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2003 r. SA/Rz 886/2002, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/2003). Także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko skarżącego uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., Ts 17/07, OTK-B 2007, nr 3, poz. 148). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania/zaległości spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki.

22 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie zasadną.

23 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

24 .