Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., I FSK 1110/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., I FSK 1110/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1011/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1011/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z 2 czerwca 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2001 r. i ustalił za ten okres kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie zaewidencjonowała bowiem w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc faktur z tytułu usług parkingowych, wystawionych już w październiku 2001 r. Ponadto spółka nie zawierała umów na parkowanie z podmiotami wymienionymi w powyższych fakturach, jednak za korzystanie z miejsc parkingowych obciążała ich fakturami. Zdaniem organu spółka naruszyła art. 6 ust. 4 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Dodatkowo zaznaczono, że kwota nadwyżki została zmniejszona również w związku ze zmianą wysokości nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej z rozliczenia poprzedniego miesiąca - sierpnia 2001 r., określonej decyzją organu z 2 czerwca 2005 r.

4 Zdaniem spółki, wyrażonym w odwołaniach, decyzje te wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, jakim było wydanie decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. W ocenie spółki decyzje wcześniejsze nie były prawomocne, wobec czego wydanie decyzji za wrzesień 2001 r. winno zostać zawieszone do czasu wydania rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo podkreślono, że usługi parkingowe były świadczone przez spółkę od października 2001 r., a dokonane wpisy na fakturach, że usługa została wykonana we wrześniu, stanowiły oczywistą omyłkę pisarską.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem tego organu nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynik innych postępowań nie oddziaływał wprost na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Ponadto decyzje za okresy od stycznia do sierpnia 2001 r. stały się ostateczne, ponieważ zostały przez organ odwoławczy utrzymane w mocy decyzjami z 25 marca 2005 r., 31 marca 2005 r. i 1 września 2005 r. Organ podniósł również, iż z materiału dowodowego wynika, że usługi parkingowe były wykonywane już we wrześniu 2001 r.

6 W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła, że została ona wydana przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, jakim było wydanie decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji za wcześniejsze okresy 2001 r. zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 25 marca 2005 r. i 31 marca 2005 r., następnie zaskarżonymi do WSA. Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje 2 czerwca 2005 r., czyli po tym jak decyzje za okresy wcześniejsze stały się ostateczne. WSA rozpatrując zaś skargę dotyczącą decyzji organu odwoławczego odnośnie stycznia 2001 r. oddalił ją wyrokiem z 19 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/GI 876/05, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki w tej sprawie wyrokiem z 24 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 418/06. Skargę na decyzję za okresy od lutego do maja 2001 r. WSA oddalił wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt lII SA/GI 1010/07, a za okresy od czerwca do sierpnia 2001 r. WSA oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego wyrokiem z 24 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 481/06.

9 W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie istniały podstawy do tego, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą za wrzesień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w prawidłowej wysokości, opierając się na zmniejszonych kwotach przeniesienia za okresy wcześniejsze, które wynikały z wydanych decyzji. Jeśli podatnik nie złożył w odpowiednim momencie korekty deklaracji, organ podatkowy winien był wydać stosowne decyzje. Żaden z przepisów nie wymagał zdaniem WSA, aby decyzja za poprzedni okres miała charakter ostateczny i prawomocny. W toku postępowania podatkowego nie tylko organ pierwszej, ale i drugiej instancji, w danej sprawie miał obowiązek uwzględnić kwoty wynikające z tak określonych decyzji wydanych za okres wcześniejszy. Charakter deklaratoryjny tych decyzji wskazuje na to, że wystarczy aby najpóźniej na dzień wydania decyzji za konkretny miesiąc istniała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca kwotę nadwyżki za miesiąc wcześniejszy. W związku z tym dopuszczalne jest wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe układających się w ciąg zdarzeń podatkowoprawnych. Nie zachodziła zatem konieczność zawieszania postępowania podatkowego i oczekiwania na uprawomocnienie się decyzji rozliczającej okres wcześniejszy.

10 Ponadto WSA wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że usługi parkingowe były świadczone we wrześniu, a nie w październiku 2001 r., co wynikało z samych zapisów faktur oraz oświadczeń podmiotów, na rzecz których usługi były świadczone.

11 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów materialnych, dokonując ich prawidłowej wykładni, ani przepisów procesowych przeprowadzając postępowanie zgodnie z zasadami z nich wynikającymi.

12 Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 155 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w nawiązaniu do art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez WSA w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy faktu rażącego naruszenia prawa podatkowego przez organ podatkowy (art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji w całości w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie umożliwił skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, nie stworzył możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawił skarżącą czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy, a mianowicie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe WSA dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 155 § 1 i 2 p.p.s.a.

13 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organów zwrotu kosztów postępowania według norm obowiązujących.

14 W ocenie spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, iż w prowadzonym postępowaniu drugoinstancyjnym nie został uwzględniony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 tej ustawy. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania, jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. (Spółka powołała się na wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04). Uchybienie WSA polegające na niedostrzeżeniu tego naruszenia ma istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

15 Na marginesie spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wydał wobec niej decyzji o numerze [...].

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności.

18 Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

19 - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

20 - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

21 Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

22 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania, jak wyżej wskazano, może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. w związku z brakiem umożliwienia skarżącej na etapie postępowania odwoławczego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide uchwała NSA z 25 października 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). Zarzucając naruszenie przez organ odwoławczy wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym i nie uwzględnienie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji, należało wskazać zatem, jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Samo powołanie się na to uchybienie nie jest więc wystarczające. Ze skargi kasacyjnej powinno bowiem również wynikać, że gdyby nie to uchybienie to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym organ ten nie przeprowadzał dowodów, a także mając na uwadze to, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie wnioski skarżącej nie były uwzględniane, nie można przyjąć, że skarga kasacyjna wykazała, by naruszenie wskazanych w skardze przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 Zarzucając naruszenie przepisów w zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym skarga kasacyjna wiąże je także z naruszeniem art. 155 § 1 i 2 p.p.s.a., nie wskazując również, w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach, a organ, który otrzymał postanowienie obowiązany jest je rozpatrzyć i powiadomić w określonym w tym przepisie terminie o zajętym stanowisku. Przepis ten jest więc przepisem dającym uprawnienia sądom do sygnalizacji naruszeń prawa. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie podaje, w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu, trudno się do tego zarzutu odnieść.

24 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.