Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r., I FSK 111/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r., I FSK 111/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 824/13 w sprawie ze skargi D. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. D. S.A. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 824/13. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2010 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 27 maja 2011 r. określił podatek VAT za ww. okres, zwiększając w rozliczeniu podatek należny o 73.120 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia 31 października 2011 r. W ocenie organów: - Spółka bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT do części usług świadczonych na obszarze portu morskiego Gdańsk, polegających na składowaniu kontenerów powyżej 5 dni oraz ich obsłudze (ważeniu, rozformowaniu, chłodzeniu, manipulacji dla celów inspekcji sanitarnych i celnych, paletyzacji dorobnicy, sztauowaniu), gdyż usługi te odnosiły się do kontenerów; - stawka 0% obejmuje natomiast, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wyłącznie usługi załadunku, rozładunku, przeładunku towaru na i ze statku lub lądowego środka transportu, które związane są z tymi rodzajami transportu; - sporne usługi były wprawdzie wykonywane na placu portowym, ale już po wyładowaniu kontenerów z burty statku, czyli nie odnosiły się do obsługi morskiego środka transportu.

6 2.2. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 31 października 2011 r. Zdaniem Sądu, w świetle art. 148 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112), organy naruszyły art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepisy te nie obejmują świadczenia usług skierowanych na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających, mając za przedmiot jedynie środek transportu.

7 2.3. Następnie Dyrektor IS decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że uwzględnienie ww. wyroku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenie czasookresu składowania kontenerów.

8 2.4. Decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. Naczelnik US ponownie określił Spółce podatek VAT za październik 2010 r., zwiększając w rozliczeniu podatek należny o 20.781,75 zł. Organ ten przyjął, że: - Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT do opisanych wyżej usług obsługi kontenerów, a także do usług polegających na składowaniu kontenerów w części, w jakiej składowanie nie przekraczało 20 dni; - błędnie natomiast odniosła tę stawkę do usługi składowaniu kontenerów powyżej wskazanego okresu (ujętych w 115 fakturach sprzedaży), co ustalono na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę.

9 2.5. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wywodziła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nie było podstaw do różnicowania stawki podatku VAT w stosunku do usług składowania służących bezpośrednim potrzebom ładunków znajdujących się w portach morskich, zależnie od czasu trwania takiego składowania.

10 2.6. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że podjęte rozstrzygnięcie wynika ze związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., wydanym w niniejszej sprawie.

11 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na tę skargę

12 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. w związku z art. 148 lit. d dyrektywy 112 przez niezastosowanie 0% stawki podatku VAT do ww. usług składowania kontenerów w okresie przekraczającym 20 dni, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że usługi te nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanych przepisów krajowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), chociaż dyrektywa wprost przewiduje preferencyjne opodatkowanie usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających i ich ładunków, nie określając żadnych ograniczeń czasowych dla tego rodzaju usług; - art. 83 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 2 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP przez jego zastosowanie do usług wykonanych przez Spółkę w październiku 2010 r., mimo wejścia w życie tego przepisu w dniu 1 kwietnia 2011 r.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

14 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 4.1. Sąd uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego oddalił powyższą skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

16 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że: - w świetle art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, były w tej sprawie wiążące, tak dla organu podatkowego, jak i samego Sądu; - oznaczało to, że kontrola zaskarżonej decyzji ograniczała się do sprowadzenia, czy przy jej wydaniu uwzględniono podane kryteria związania; - w jego ocenie organ podatkowy właściwie odczytał wykładnię prawa w zakresie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.) w związku z art. 148 lit. d dyrektywy 112, uprzednio wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku, a następnie prawidłowo odniósł ją do stanu faktycznego sprawy; - w świetle bowiem ww. wyroku 0% stawką podatku VAT należało odnosić do usług składowania ładunków, które stanowią element załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach; - zarzuty skargi zmierzające do podważenia tego stanowiska nie mogły podlegać samodzielnemu rozpoznaniu, gdyż w opisanym przypadku niedopuszczalne było sformułowanie nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie.

17 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

18 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 824/13, w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

19 1) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP - przez bezwarunkowe zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów i niezastosowanie bezpośrednio przepisów konstytucyjnych, w świetle których nie jest możliwe działanie prawa wstecz, w sytuacji, gdy zastosowanie zasady związania oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie (wyrok z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gd 20/12) prowadzi do ewidentnego naruszenia zasady lex retro non agit;

20 2) art. 41 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.) w związku z art. 148 lit. d dyrektywy 112 przez:

21 - uznanie za prawidłową zaskarżonej decyzji, mimo oparcia jej na błędnej wykładni powyższych przepisów, zgodnie z którą zakres przedmiotowy normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów krajowych we wskazanym czasie nie obejmował usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, polegających na składowaniu kontenerów na obszarze polskiego portu morskiego, stanowiących część załadunku, wyładunku lub przeładunku tych kontenerów, w części przekraczającej 20 dni, w sytuacji, gdy dyrektywa wprost przewiduje preferencyjne traktowanie usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających jak i ich ładunków, nie określając żadnych ograniczeń czasowych dla składowania towarów zaliczanego do tego rodzaju usług,

22 - niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykonanych w październiku 2010 r. usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, polegających na składowaniu kontenerów na obszarze polskiego portu morskiego, stanowiących część załadunku, wyładunku lub przeładunku tych kontenerów, w części przekraczającej 20 dni;

23 3) art. 83 ust. 2a u.p.t.u. - przez bezpodstawne zastosowanie, polegające na uznaniu, że reguła wynikająca z tego przepisu powinna mieć wprost zastosowanie do ww. usług składowania kontenerów, wykonanych przez Spółkę w październiku 2010 r., mimo iż przepis ten wszedł w życie dopiero w dniu 1 kwietnia 2011 r., tzn. iż także przed tym dniem do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby ładunków środków transportu morskiego mogą być zaliczane wyłącznie usługi składowania tych ładunków w okresie nieprzekraczającym 20 dni, pomimo że z żadnego przepisu prawa obowiązującego przed dniem 1 kwietnia 2011 r. (krajowych i unijnych) takie ograniczenie nie wynikało;

24 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i uchylić decyzję ze względu na naruszenie art. 41 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu jak wyżej) w związku z art. 148 lit. d dyrektywy 112;

25 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia

26 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i uchylić decyzję ze względu na fakt, iż zawarte w niej rozstrzygnięcie, odmawiające Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wykonanych w październiku 2010 r. ww. usług składowania kontenerów w części przekraczającej 20 dni, nie znajduje oparcia w przepisach prawa obowiązujących w momencie wykonania przedmiotowych usług.

27 5.2. Na podstawie wskazanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

31 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej przedstawionymi, nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Na tego rodzaju ocenę wpłynęła bezpośrednio okoliczność uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12. Wyrok ten nie został bowiem zaskarżony i jako taki stał się prawomocny, co mogło - odmiennie niż twierdziła Spółka - i miało daleko idące skutki w rozpoznanej sprawie.

32 6.3. Zauważyć przy tym należało, że Spółka formułując całą gamę przytoczonych wyżej zarzutów nie podważała ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania w zaskarżonym wyroku. Nie kwestionowała również prawidłowości w zakresie odczytania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postąpienia przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zarówno sama skarga, jak i skarga kasacyjna, złożone w niniejszej sprawie, świadczą wyraźnie o tym, że Spółka sama też nie miała wątpliwości i problemów ze zrozumieniem, jak kształtowała się ocena prawna zawarta w ww. prawomocnym wyroku. Potwierdza to także etap znacznie wcześniejszy, mianowicie już w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia 16 lipca 2012 r., Spółka nie przejawiała swoimi czynnościami sprzeciwu wobec wykładni dokonanej w tym wyroku. Skutkiem tej decyzji było przecież przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia czasookresów składowania kontenerów, co wiązało się właśnie z przyjętym przez Sąd kryterium 20 dni, jako jednego z elementów odniesienia w tym zakresie, koniecznego do ustalenia. Decyzji tej Spółka nie poddała zaskarżeniu (zob. str. 5 decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r., karta 29 odwoławczych akt podatkowych).

33 Uwzględniając zatem treść uzasadnienia wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, oraz zachowania procesowe Spółki, przyjąć należało, że wyrok ten w zakresie zawartej w nim oceny prawnej i powiązanych z tą oceną wskazań co do dalszego postępowania, czyli rzutujących na dalszą sytuację podatkową Spółki był dla niej dostatecznie zrozumiały, a bynajmniej przeciwnego stanowiska w tej mierze ona nie wyraziła.

34 6.4. Z kolei na etapie postępowania kasacyjnego, Spółka w istocie wyraźnie już zmierzała tylko do jednego celu: podważenia wykładni prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ww. prawomocnym wyroku, która to wykładnia zdeterminowała sposób rozpatrzenia i załatwienia sprawy przez organy podatkowe, a następnie rozpoznanie przez Sąd wydający wyrok zaskarżony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem bowiem Spółki wyrażona ocena prawna nie powinna zostać zastosowana, gdyż jej uwzględnienie sankcjonowało działanie prawa wstecz.

35 W takim stanie rzeczy przesądzenie zatem, czy doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., w związku z powołanymi przepisami konstytucyjnymi, objętego pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), stało się w tej sprawie kluczowe. Punktem wyjścia dla osiągnięcia zamierzonego celu Spółka uczyniła bowiem twierdzenia o braku podstaw do respektowania powołanego artykułu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na okres rozliczeniowy przypadający przed dniem 1 kwietnia 2011 r.

36 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony wyżej zarzut i jego umotywowanie w ramach skargi kasacyjnej nie mogło doprowadzić do jej uwzględnienia. Spółka wadliwie bowiem przyjęła, że na przeszkodzie związania w zakresie oceny prawnej płynącego z art. 153 P.p.s.a. mogły stać wskazane przez nią przyczyny natury konstytucyjnej, których finalnym przejawem miał być efekt w postaci naruszenia zasady lex retro non agit w płaszczyźnie wyłożonego w wyroku prawa materialnego.

37 W tym kontekście należało zatem wskazać - do czego trafnie odwołał się Sąd pierwszej instancji - że w rozpoznanej sprawie istniało związanie tego Sądu oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, z uwagi na brzmienie art. 153 P.p.s.a. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie prawomocnym wyrokiem wynikało również z treści art. 170 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów jednoznacznie stanowi, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Z kolei drugi przewiduje, że "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy (...)".

38 Wskazane związanie oznacza, że sąd, który wydał prawomocne orzeczenie, nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (z wyjątkami, które w tej sprawie nie wystąpiły). Podobny skutek płynie również dla sądu kasacyjnego w danej sprawie. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wobec innych sądów sprowadza się do tego, że sądy te muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu, a w ślad za tym co do zasady, także ogół skutków prawnych z niego wynikających.

39 Takie rozwiązanie prawne również realizuje określone wartości konstytucyjne, zwłaszcza pewności i stabilności stosunków prawnych. Samo w sobie, przez konsekwentne stosowanie, generalnie nie może zatem być postrzegane jako mogące jednocześnie naruszać inne wartości konstytucyjne, co próbowała wykazywać Spółka w skardze kasacyjnej.

40 6.6. Wobec powyższego przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, dokonując wykładni przepisów mających mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 832/10 i z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1560/10) oraz motywy w nim zawarte. Na tej podstawie stwierdził jednoznacznie, że jego zdaniem: "(...) treść przepisu art. 83 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do:

41 9) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu;

42 9a) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu;

43 17) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom;

44 należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku VAT 0% stosuje się także do usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Zalicza się do nich: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków."

45 6.7. Niezakwestionowanie powyższego wyroku przez Spółkę oznaczało, że co najmniej godziła się ona ze stanowiskiem w nim wyrażonym. Nie podnosiła przy tym, aby w jakimkolwiek stopniu była nieświadoma następstw jakie wywoła w przyszłości taka właśnie jej postawa procesowa. Nie wskazywała również, aby zaistniały powody dla których nie mogła podjąć we właściwym czasie odpowiedniej reakcji w ramach przysługującego jej wówczas środka zaskarżenia. Skoro tak, to uznać należało, że była to naturalna jej akceptacja dla zaistniałego stanu w zakresie normy prawnej wyinterpretowanej przez Sąd pierwszej instancji, mającej odniesienie do jej rozliczeń podatkowych przypadających na październik 2010 r.. W tej sytuacji Spółka zupełnie niezasadnie oczekiwała, aby przeciwwagą dla stanu, który się ukształtował, mogły być argumenty mające wykazywać ewentualną nieprawidłowość tkwiącą w wykładni prawa dokonanej w tym wyroku. Na tego rodzaju zastrzeżenia był właściwy czas. Podważenie związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., przez wykazywanie, że w niej samej tkwią od samego początku i w niezmienionych okolicznościach określone wady prawne, nie może być skuteczne. Zwalczanie tego rodzaju uchybień winno następować w ramach środka zaskarżenia wnoszonego przed uprawomocnieniem się takiego wyroku, a nie na etapie ponownego rozpoznawania sprawy w warunkach związania uprzednio wydanym orzeczeniem.

46 6.8. Spółka argumentowała, że ww. prawomocny wyrok, jako uwzględniający skargę, był dla niej korzystny, a jedynie w uzasadnieniu zawarte zostały stwierdzenia naruszające art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.). W tym kontekście podkreśliła, że przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna wniesiona w takim przypadku podlegałaby oddaleniu, a Spółka poniosłaby koszty postępowania kasacyjnego. Motywy te można odczytać jako potwierdzenie, że Spółka świadomie nie wniosła skargi kasacyjnej. Wadliwie jednak przyjęła, że możliwe będzie wzruszenie przyjętej oceny prawnej w toku późniejszego postępowania. Temu celowi służyć mogła jedynie skarga kasacyjne. Oczywiście objąć ją można wyrok a nie samo jego uzasadnienia. Jeśli jednak tak wniesiona skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie odnoszącym się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie ją oddali, ale wyrazi równocześnie odmienną ocenę prawną, która zastąpi tę z wyroku nieprawomocnego. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjna, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Co się zaś tyczy kosztów, wspomnieć jedynie wypada, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części, o czym stanowi art. 207 § 2 P.p.s.a.

47 6.9. W konsekwencji przyjąć należało, że kwestia stanowiąca zasadniczy cel wniesionej skargi kasacyjnej, a więc dotycząca sposobu wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. w zakresie, w jakim określono warunki stosowania 0% stawki podatku VAT w okolicznościach faktycznych, takich jak w rozpoznanej sprawie, została już oceniona i przesądzona zarazem w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12. Spółka zaś związania tą oceną skutecznie nie podważyła, albowiem to co wyżej podnosiła tego efektu wywołać nie mogło, z przyczyn już wyjaśnionych.

48 6.10. Powyższe stanowisko miało kluczowy wpływ na ocenę co do niezasadności wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych. Zbudowano je bowiem na przeciwstawnych zapatrywaniach i w konsekwencji odmiennych skutkach mających z nich wynikać. Takie zaś ich ujęcie okazało się zupełnie chybione. W niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych nie można było oprzeć zarzutów skargi kasacyjnej na treściach sprzecznych z uprzednio wyrażoną i nadal wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji.

49 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

50 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł i poniżej 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - ten sam pełnomocnik Dyrektora IS wziął udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki.

51 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł i takie koszty zostały zasądzone.