Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., I FSK 1109/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., I FSK 1109/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1909/13 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Z. S. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1909/13, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty i marzec 2011 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

5 2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2013 r. określającą za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania w podatku VAT.

6 2.2. Organ odwoławczy ustalił i przyjął, że: - Skarżąca w rejestrze zakupów ujęła faktury wskazujące zakup złomu od L. S. (F.); - osoba ta nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, uprzednio nie nabyła złomu, a tym samym nie mogła go sprzedać; - L. S. przyznał, że nie dokonywał transakcji ze Skarżącą; - faktury były więc nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym; - sam natomiast fakt posiadania przez Skarżącą towaru (czego nie kwestionowano) oraz faktur nie oznaczał, iż czynności nimi udokumentowane miały miejsce, skoro towar nie pochodził od L. S., lecz z niewiadomego źródła; - ponadto, wobec tej osoby wydana została decyzja, która potwierdziła brak rzeczywistej sprzedaży złomu wykazanej w ww. fakturach na rzecz Skarżącej; - ona sama nie wykazała przy tym, aby dochowała należytej staranności w relacjach z L. S., gdyż kontaktowała się z nim tylko telefonicznie, nie sprawdziła siedziby i miejsca prowadzenia jego działalności, nie upewniła się co do posiadania majątku rzeczowego do wykonania dostaw, zaplecza logistycznego i kadrowego, nie zgromadziła dowodów w postaci umów, dokumentów potwierdzających negocjacje w zakresie cen oraz transport złomu, które pozwoliłyby na potwierdzenie wykonania jego załadunku, rozładunku i przewozu, a także realizowała płatności dużych kwot wyłącznie w formie gotówkowej i bez pokwitowania; - na podstawie zmienianych zeznań Skarżącej oraz niespójnych z nimi zeznań jej męża A. S., w praktyce uczestniczącego w prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej i wskazującego z kolei na udział w tych transakcjach M. B., nie sposób było przyjąć, że transakcje przeprowadzano z L. S. ani nie można było ustalić z kim w rzeczywistości miały one miejsce oraz tego, komu płacono gotówką za towar; - w konsekwencji mimo, że dokumenty księgowe stron spornych transakcji były zgodne, Skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a czyniąc to zaniżyła podatek należy za ww. okresy.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

9 - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną interpretację i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia ze spornych faktur mimo, iż podjęła wszelkie działania w celu ustalenia statusu L. S., zachowując należytą staranność w tym zakresie;

10 - art. 181 w związku z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprzyjęcie jako dowodu ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy ich zapisy u Skarżącej i L. S. były zbieżne;

11 - art. 187 O.p. przez oparcie się na zeznaniach L. S. oraz tych zeznań, które były niekorzystne dla Skarżącej a pomijanie takich, które świadczyły o tym, że czynności zostały faktycznie dokonane.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

15 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, odwołując się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a także wydanego na ich tle orzecznictwa, Sąd przyjął, że: - ustalenie organów, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie obrazowały faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, respektowało reguły swobodnej oceny dowodów, mając oparcie w zeznaniach: Skarżącej, A. S., L. S., B. W., S. G. i A. M., w protokołach kontroli oraz w ustaleniach dotyczących spółek z o.o.: E. i W.; - organy nie kwestionowały zakresu sprzedaży i podatku należnego, a wyłącznie podatek naliczony z faktur, w których jako kontrahent wskazany był L. S., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej; - ustalenia w tej sprawie korespondowały z oceną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który określił L. S. za styczeń, luty i marzec 2011 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie odpowiadającej wartości wystawionych w tym okresie faktur; - w świetle zebranego materiału dowodowego, uzasadnione było przyjęcie, że Skarżąca wiedziała lub mogła z łatwością się dowiedzieć o fikcyjnym charakterze stosunków gospodarczych z L. S.; - odmienności i niespójności w jej zeznaniach i L. S. nie mogły potwierdzać rzekomo dokonanych transakcji między tymi podmiotami; - sposób regulowania zapłaty gotówką, bez odrębnego poświadczenia tej okoliczności mimo znacznych kwot i to do rąk osoby bliżej niezidentyfikowanej (Skarżąca jej nie legitymowała i jednocześnie myliła się co do wyglądu L. S.), dalece odbiegał od zasad prowadzenia bezpiecznego obrotu gospodarczego; - z kolei zgodne zapisy w ich księgach nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach, które prowadziły do wniosków odmiennych, przy jednoczesnym skutecznym zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń także u L. S. przez właściwy dla niego organ kontroli skarbowej; - zasadnie w tej sprawie uznano, że w świetle art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wspomniane faktury nie dawały Skarżącej podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku.

16 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

17 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

18 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

19 1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u przez błędną interpretację tych przepisów przez "UKS w Katowicach" i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT;

20 2) prawa procesowego, tj.:

21 a) art. 181 w związku z art. 193 O.p. przez brak przyjęcia jako dowód ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy ich zapisy u Skarżącej i L. S. były zbieżne;

22 b) art. 187 O.p. przez oparcie się na dowodach z zeznań świadków, w szczególności L. S. oraz Skarżącej, które były dla niej niekorzystne a pominięcie zeznań świadczących o faktycznym wykonaniu czynności objętych spornymi fakturami oraz nie zweryfikowanie, czy M. B. działał w imieniu L. S. (jak uważała Skarżąca), czy związek tego rodzaju nie występował (jak ustaliły organy).

23 5.3. Skarżąca uzasadniając postawione zarzuty z zakresu prawa materialnego podniosła, że: - "UKS oraz IS w K." opierając się w głównej mierze na zeznaniach L. S. niesłusznie uznały, iż zakup złomu od tej osoby nie miał faktycznie miejsca, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem o braku prawa do odliczenia podatku z tych faktur; - tymczasem w stanie faktycznym sprawy złom został przez Skarżącą zakupiony, a następnie odsprzedany w ramach czynności opodatkowanych, przy czym L. S. wykazał podatek należny z wystawionych i posiadanych przez siebie faktur, Skarżąca zaś w tych samych kwotach podatek ten odliczyła, czemu w tej sytuacji nie mógł stać na przeszkodzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i do czego miała ona prawo w ramach art. 86 u.p.t.u. oraz co odpowiadało unijnej zasadzie neutralności podatku VAT, zaś "stanowisko UKS i IS w K." było w tej mierze niespójne i naruszało przywołaną zasadę.

24 5.4. Natomiast odnośnie do zarzutów procesowych Skarżąca wywodziła, że: - "UKS oraz IS w Katowicach" nie uwzględniły, wbrew art. 181 O.p., dokumentów formalnych będących w posiadaniu L. S. i Skarżącej, tj. ewidencji zakupów, ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, opierając się na zeznaniach świadków oraz Skarżącej; - organy te powinny były ustalić czy zapisy ksiąg podatkowych są rzetelne i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia prawne, gdyż księgi te mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, a ich przyjęcie za dowód w zasadzie wyłącza potrzebę sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku; - w kontekście zaś art. 193 O.p. znaczenie powinno mieć to, że z zapisów w ww. księgach wynikało, iż ujęto w nich u Skarżącej i L. S. identyczne co do treści faktury, a ten ostatni także uwzględnił je przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, czego nie zakwestionował "UKS w K."; - w takim stanie rzeczy "UKS w K." w sposób niedostateczny zbadał rzetelność ksiąg podatkowych oraz uznał a priori faktury zakupu za nierzetelne na podstawie zeznań świadków; - ponadto, "UKS w K." oparł się w swojej decyzji głównie na wybranych i niekorzystnych dla Skarżącej zeznaniach L. S., mimo, że były one niespójne i zmieniane przez świadka, który kierował się ochroną swoich rozliczeń podatkowych i inaczej przedstawiał kontakty ze swoją księgową B. W.; - "IS w K." w zaskarżanej decyzji wybiórczo potraktowała zeznania świadków nie wyjaśniając, że L. S. potwierdzał niekiedy fakt sprzedaży złomu; - różnice w zeznaniach Skarżącej dotyczyły szczegółów mniej istotnych a A. S. potwierdził, że towarem głównie zajmował się M. B. mający działać w imieniu L. S.; - bezpodstawny był zarzut "IS w K.", że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z L. S., albowiem przed rozpoczęciem współpracy pozyskała jego dokumenty ewidencyjne oraz posiadała towar, który następnie odsprzedawała; - okoliczności przyjęte w tym zakresie przez organ podatkowy nie mogły przemawiać przeciwko niej, gdyż nie miała obowiązku gromadzenia dowodów potwierdzających wykonanie czynności oraz dotyczących sytuacji rzeczowej, logistycznej i kadrowej kontrahenta, z dokumentów wynikała siedziba i miejsce prowadzenia działalności przez sprzedawcę, a płatności gotówkowe były zgodne z prawem; - nieuprawnione było oparcie się przez "organy podatkowe w Katowicach na ustaleniach UKS i IS w K.", w sytuacji, gdy kwestionował je L. S. na niezakończonej drodze sądowej; - wątpliwe było zatem w sprawie przeciwko Skarżącej powołanie się przez "UKS oraz IS w K." na ustalenia "UKS w K.", które mogły zostać podważone, a jednocześnie miały zasadnicze znaczenie w tej sprawie.

25 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

28 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie pozwoliła stwierdzić, że został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

29 Przede wszystkim Skarżąca nie uwzględniła należycie wniosków płynących z art. 173 P.p.s.a. (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego przed dniem 15 sierpnia 2015 r.), przewidującego, iż: "Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (...) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...)." W konsekwencji podstawy skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., a więc zarzuty naruszenia w określony sposób prawa materialnego lub przepisów postępowania wraz z ich uzasadnieniem, będące w świetle art. 176 w związku z art. 177a P.p.s.a. koniecznymi i zarazem niepodlegającymi wezwaniu do uzupełnienia wymaganiami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej (także tych wniesionych przed dniem 1 września 2015 r.), powinny zostać sformułowane przez Skarżącą pod adresem Sądu pierwszej instancji, który wydał nieprawomocny wyrok. To bowiem wyrok tego Sądu podlegał zaskarżeniu wskazanym środkiem.

30 Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie samego postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd kasacyjny poza oczywistymi przypadkami nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

31 6.3. Tymczasem w rozpoznanej sprawie wniesiona skarga kasacyjna w zakresie ujętych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia generalnie stanowiła wierne i to blisko 10 stronicowe powtórzenie zarzutów i motywów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powołaną na wstępie decyzję Dyrektora IS. Oznaczało to, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały w całości skierowane pod adresem organu pierwszej instancji (tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) albo organu drugiej instancji (tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K.), bądź też obu tych organów na raz. Potwierdzają to wprost motywy wniesionej skargi kasacyjne, zwięźle już wyżej przywołane (zob. pkt 5.3. i 5.4. niniejszego uzasadnienia). Co równie istotne, zasadniczo cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła bezpośrednią polemikę wyłącznie ze sposobem prowadzenia postępowania i ustaleniami dokonanymi przez te właśnie organy, tj. organ kontroli skarbowej i organ podatkowy. W ten sposób Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała z kontroli kasacyjnej, którą realizuje Naczelny Sąd Administracyjny wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, uczynić ponownie środek zaskarżenia sądowego przewidziany dla decyzji ostatecznej, jakim jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego i tę decyzję bezpośrednio poddać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znamienne przy tym jest ostatnie zdanie skargi kasacyjnej, w którym wprost stwierdzono, tak jak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że "skargę należy uznać za uzasadnioną i w pełni udowodnioną". Tego rodzaju wadliwa prawnie konstrukcja skargi kasacyjnej w głównej mierze uniemożliwiła normalną kontrolę zaskarżonego wyroku.

32 6.4. Trafnie podniósł zatem Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że: "W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej nie przywołała ani podstaw kasacyjnych, ani nie wskazała przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Postawione zarzuty dotyczą uchybień organów a nie Sądu. Tymczasem adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego może być tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Podstawą więc skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy autorka skargi kasacyjnej winna bezwzględnie przywołać stosowane w toku sądowej kontroli administracji, a nie postępowania przed organami, przepisy postępowania sądowadministracyjnego zawarte w p.p.s.a., którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 05.10.2010r., sygn. akt II FSK 760/09, Lex nr 745841)."

33 6.5. Podkreślić w konsekwencji należało, że opisując naruszenia określonych przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązała ich z treścią zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i obowiązujących ten sąd przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wskazała nawet lakonicznie, że opisane przez nią naruszenia przepisów mogły mieć wpływ na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu, tj. sposób jego wyrokowania, a nie na sposób załatwienia sprawy podatkowej przez organy, które wydały decyzje obu instancji.

34 Przypomnienia też wymagało, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań Sądu w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu uchybień natury procesowej na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

35 6.6. W aspekcie procesowym Skarżąca w motywach skargi kasacyjnej do Sądu pierwszej instancji nawiązała jedynie zdawkowo i to w sposób wyłącznie relacyjny, podnosząc, że: "WSA podkreślił, iż nawet jeśli są pewne nieścisłości w zakresie zeznań Pana L. S. to przebieg transakcji nie została dostatecznie jasno wyjaśniony przez Skarżącą, a w szczególności Podatnik nie udowodnił, iż dokonywane transakcje były z Panem L. S. (...) Organy podatkowe i WSA uznały jednakże, iż transakcja powinna być zawsze dokonywana z właścicielem firmy, tj. w omawianym przypadku z Panem L. S." (str. 11 skargi kasacyjnej). Nawet tak skrajnie lapidarne stwierdzenia Skarżącej nie miały jednak potwierdzenia w motywach własnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wskazując powody oddalenia skargi w ogóle nie zawarł tego typu wypowiedzi, a ewentualne wywiedzenie ich w sposób sugerowany przez Skarżącą z tego co Sąd rzeczywiście wyjaśnił w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, było oczywistym nieporozumieniem.

36 6.7. Niezależnie od powyższego (tj. abstrahując na chwilę od braku zarzutów wobec Sądu) godziło się odnotować i to, że zaprezentowanej polemice z organem podatkowym, wypełniającej treść skargi kasacyjnej, nie towarzyszyło przywołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. właściwych ku temu przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę negowanie okoliczności uznanych za udowodnione przez organ na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Tymczasem w przepisie tym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, której realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Ponadto, jeśli zdaniem Skarżącej postępowanie dowodowe zakończyło się przedwcześnie i wymagało uzupełnienia o inne jeszcze niż już zebrane dowody weryfikujące ustalenia co do roli M. B., to powinna ona nie tylko uprzednio złożyć stosowny wniosek dowodowy, ale w przypadku bezzasadnego braku jego realizacji zarzucić naruszenie art. 188 O.p. Zatem nie przywołanie tych przepisów, odpowiednio powiązanych z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, oraz stosownym ich uzasadnieniem przez Skarżącą musiało prowadzić do uznania, że zapatrywania Sądu pierwszej instancji wyrażające się aprobatą dla konkluzji organów nie zostały właściwie podważone.

37 6.8. Ze względu na opisaną już wadliwość skargi kasacyjnej, wspomnieć jedynie można, że również kwestionowanie przez Skarżącą ustaleń faktycznych w odniesieniu do przyjętego w rozpoznanej sprawie nieistnienia rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu między L. S. a Skarżącą, nie mogłoby obronić się w świetle prawomocnego zakończenia sprawy, w której stroną był L. S. Skarga tego podmiotu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2011 r., została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 984/13. Z kolei wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 820/14. W sprawie L. S. przyjęto, że między innymi transakcje ze Skarżącą we wskazanym okresie nie miały miejsca, a w konsekwencji w stosunku do tego podmiotu został określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W tym zakresie przywołany wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, co wynika z art. 171 w związku z art. 170 P.p.s.a.

38 6.9. Jak już częściowo wspomniano, w sferze zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 i pkt 5.3.) również jego konstrukcja była niewłaściwa i to z kilku powodów. Po pierwsze, błąd wykładni w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przypisano organowi pierwszej instancji, tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Po drugie, nawet gdyby spróbować odnieść tego rodzaju zarzut jako postawiony wobec Sądu pierwszej instancji, to i tak nic by to nie zmieniło, gdyż Skarżąca w ogóle nie wskazała na czym miał polegać błąd w interpretacji tych przepisów i jaka powinna być inna prawidłowa ich wykładnia i dlaczego właśnie taka. Po trzecie, przez wzgląd na uzasadnienie omawianego tu zarzutu w skardze kasacyjnej, przyjąć należało, że zarzut ten w istocie dotyczył nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowość tę Skarżąca wywodziła jednak z twierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy wadliwie ustalono, iż nie miał miejsca zakup złomu przez nią od L. S. Zdaniem Skarżącej przyjąć należało, że kwestionowane transakcje rzeczywiście zostały dokonane. Taki jednak obraz stanu faktycznego nie mógł zostać przyjęty do oceny analizowanego tu zarzutu, albowiem postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi nie zdołano skutecznie podważyć tła faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego do wyrokowania. W takim stanie rzeczy nie mogło być mowy o wadliwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Ocena taka finalnie współbrzmi z zapatrywaniem ogólnym Skarżącej wyrażonym w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że: "Skarżąca zgadza się z założeniem, że w przypadku gdy dana transakcja faktycznie nie została dokonana zastosowanie znajduje przepis art 88 ust. 3A pkt 4 lit a) Ustawy o VAT."

39 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

40 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł i mniej niż 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

41 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 3.600 zł.