Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 1107/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 1107/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 310/05 w sprawie ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2005 r. nr PP2-448/I/744/04 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym postanowieniem z 5 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 310/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę spółki akcyjnej G. (zwanej dalej "Skarżącą") na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 lutego 2005 r., nr PP.2-448/I/744/04 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

4 Pismem z 13 czerwca 2005 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "skargę na decyzję administracyjną z powodu jej niezgodności z prawem", wskazując w uzasadnieniu, że jej przedmiotem jest pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stanowiące interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op").

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o odrzucenie przedmiotowej skargi, argumentując, że "przedmiotem zaskarżenia nie jest akt administracyjny, lecz pismo - jako właściwa forma załatwienia sprawy w zakresie weryfikacji interpretacji przepisów prawnych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego".

6 III. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd I instancji wskazał, że skarga jest niedopuszczalna, bowiem Skarżąca błędnie zakwalifikowała powoływane wyżej pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie jako decyzję administracyjną. Jego zdaniem, udzielenie przez właściwy organ odpowiedzi na zadane pytanie prawne, stanowi jedynie pomoc prawną, jakiej mają udzielać organy podatkowe podmiotom, na które prawo nakłada obowiązek interpretacji i stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Sąd I instancji stwierdził, że informacja wydana w trybie art. 14 § 3 Op zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska podmiotu żądającego udzielenia odpowiedzi na jego pytanie prawne, i nie ma charakteru - jak w przypadku decyzji - władczego przejawu woli organu, rozstrzygającego w sprawie.

7 W ocenie tego sądu, powoływanego pisma organu podatkowego - jako że nie rodzi żadnych obowiązków czy uprawnień w sferze prawa - nie można również zakwalifikować do "innych przejawów działalności administracyjnej, podlegających kontroli sądu administracyjnego".

8 IV. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, zarzucił postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") poprzez stwierdzenie, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nie jest decyzją administracyjną, lecz jedynie "odpowiedzią na zadane pytanie prawne";

10 - art. 58 § 1 pkt 6 ppsa polegające na odrzuceniu skargi na decyzje administracyjną w sytuacji, gdy skarga powinna być rozpatrzona merytorycznie.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, ze sąd I instancji całkowicie pominął w swoich rozważaniach kwestię, czy przedmiotowej sprawie należało stosować prawo "stare" czy też "nowe". W tej materii wskazał na te przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a wśród nich m.in. na art. 14b § 5 powoływanej ustawy.

12 Jego zdaniem, zasady stosowania prawa w czasie, wobec braku przepisów przejściowych, obligowały organy podatkowe i sądy do stosowania prawa "nowego". Uznanie przez sąd administracyjny I instancji, że załatwienie sprawy w 2005 r. nie powinno przybrać formy decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana mocą ustawy z 2 lipca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. stanowi oczywiste pogwałcenie przez Sąd zasad stosowania prawa w czasie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że momencie badania legalności decyzji winno być stosowane prawo "nowe", ponieważ przepisy "starego" prawa już nie obowiązywały, a "dalszego działania ustawy dawnej" ustawodawca nie przewidział.

13 Ponadto odnosząc się do błędnej oceny Sądu dotyczącej zaskarżonego pisma pełnomocnik Skarżącej przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na charakterystyczne cechy decyzji administracyjnej. Konkludował, iż z faktu nie nadania zaskarżonej "decyzji" odpowiedniego tytułu nie oznacza, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nie jest decyzją administracyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

16 Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa").

17 Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

18 Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

19 - naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

20 - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

21 Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

22 Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 1724/04). Zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej zostały oparte jedynie w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 ppsa oraz art. 58 § 1 pkt 6 ppsa.

24 Oceniając zarzut naruszenia przez sąd I instancji pierwszego z wyżej wymienionych przepisów należy wskazać, że został on zredagowany nieprecyzyjnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 3 § 2 ppsa nie stanowi samodzielnej normy prawnej. Ustawodawca podzielił bowiem ten przepis na podjednostki redakcyjne poprzez wskazanie w pkt 1 - 8 w jakich sprawach sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej.

25 Jednakże uzasadniając tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że sąd I instancji odrzucając skargę przyjął, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nie stanowi ani decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa) ani innych przejawów działalności administracyjnej, podlegających kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 ppsa).

26 Tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za słuszny.

27 Należy przypomnieć bowiem, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I instancji była uregulowana w art. 14 a - 14 d Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 roku. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji.

28 Skład orzekający, podzielając pogląd autora skargi kasacyjnej, że nie nazwa, lecz treść pisma i wynikające z niego określone cechy stanowią o możliwości zakwalifikowania określonego przejawu działania administracji jako decyzji administracyjnej, dodatkowo wskazuje, że przede wszystkim dokonując oceny określonego działania administracji należy baczyć na obowiązujące w dacie jego wydania przepisy prawa. W szczególności ta ostatnia uwaga dotyczy sądów administracyjnych, które w ramach kontroli legalności dokonują badania zgodności z prawem określonych działań administracji publicznej w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dacie ich podejmowania.

29 Analiza akt sprawy dowodzi, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane pismem Skarżącej z 15 września 2004 r., a więc pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Odpowiedzi na powyższe pismo, w tym samym stanie prawnym, udzielił Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z 8 października 2004 r. Pismo to nie miało formy postanowienia, a było jedynie informacją wydaną na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w dniu 7 lutego 2005 r. dokonał zmiany ww. informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, zaznaczając iż czyni to w oparciu o art. 14b § 2 Op wg. stanu na dzień 31 grudnia 2004 r.

30 W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny I instancji odrzucając skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 ppsa, naruszył powoływane przepisy prawa. Rację należy bowiem przyznać Skarżącej, że sąd I instancji całkowicie pominął w swoich rozważaniach kwestię, czy przedmiotowej sprawie należało stosować prawo "stare" czy też "nowe". Wobec nie wyjaśnienia tej kluczowej kwestii, w ocenie Sądu Kasacyjnego, nieuprawnione było zakwalifikowanie stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie jako aktu nie podlegającego kognicji sądu administracyjnego i odrzuceniu jej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa.

31 Dodatkowo skład orzekający wskazuje, że powoływanego przepisu, który obliguje sąd do odrzucenia skargi jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne nie należy utożsamiać z art. 58 § 1 pkt 1 ppsa zgodnie, z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie sądu I instancji jako naruszające ww. przepisy prawa należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Orzeczenie o kosztach oparto natomiast o przepisy art. 203 § 1 ppsa.

33 Równocześnie w związku z tym wyjaśnić trzeba, że co prawda z brzmienia zastosowanego przepisu art. 203 (podobnie jak i art. 204) ppsa wynika, iż zwrot kosztów postępowania należy się wyłącznie w przypadku, gdy skarga kasacyjna dotyczyła sprawy zakończonej wyrokiem. Oznaczałoby to, że zwrot taki nie przysługiwałby w przypadku, gdyby sprawa zakończona została postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym przed dniem 1 stycznia 2004 r., bądź obecnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

34 Rozumowanie takie uznać należy jednak za błędne. Pominięcie w redakcji przywołanego wyżej przepisu postanowień niewątpliwie wynika bowiem z faktu, iż ten rodzaj rozstrzygnięć zastrzeżony został generalnie dla kwestii proceduralnych (vide: art. 160 ppsa), wśród których tylko nieliczne wywołać mogą zakończenie sporu. Stąd też pamiętając o treści art. 166 ppsa, która - o ile ustawa nie stanowi inaczej - nakazuje odpowiednie stosowanie do postanowień przepisów o wyrokach, stwierdzić trzeba, że zwrot kosztów postępowania kasacyjnego przysługuje także wtedy, gdy sprawa zakończona została przez sąd administracyjny postanowieniem.

35 Stanowisko przeciwne pozostawałoby zresztą w sprzeczności z ustawodawczą racjonalnością i konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Nie da się bowiem wyprowadzić żadnych racjonalnych powodów, ażeby pozbawiać stron prawa do zwrotu kosztów postępowania li tylko i wyłącznie z powodu formy, w jakiej postępowanie zostało zakończone.