Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., I FSK 11/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., I FSK 11/06

Tekst

TEZY

1 Żądanie przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., dowodu z akt podatkowych dotyczących tej spółki, nie mieści się w dyspozycji art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ z dwóch powodów: nie jest to dowód z dokumentu, a jego przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania, gdyż łączyłoby się z konieczność odroczenia rozprawy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 364/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S." Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz ustanowionego z urzędu adw. Rafała R. koszty nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 2.196 /dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć/ złotych.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zbigniewa Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S." Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r.

4 W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że spółka "S." nie uiściła należnego podatku za niektóre miesiące 2000 r. i 2001 r., a egzekucja tych zaległości okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Zarząd Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe. Mając to na uwadze Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu z tytułu ciążących na spółce zaległości podatkowych.

5 Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w okresie powstania zobowiązań podatkowych spółki "S." z tytułu podatku od towarów i usług za omawiane miesiące lat 2000 i 2001 pełnił funkcje członka zarządu, a więc zgodnie z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej mógł być adresatem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sytuacja, w jakiej znalazło się prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo nie wynikała z zaistnienia jakichś nadzwyczajnych okoliczności, ale z systematycznie pogarszającej się sytuacji finansowej spółki.

6 Ustalenia faktyczne wykazały iż skarżący w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie wskazał takiego majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do całkowitej likwidacji zaległości podatkowych. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość istniała, kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję. Mienie, by skutecznie uchronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. A ponadto nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy umowa sprzedaży wszystkich udziałów w spółce na rzecz przedsiębiorstwa "A." i zobowiązanie kupującego o przejęciu wszelkich zobowiązań spółki wobec Urzędu Skarbowego i wierzycieli.

7 W zaskarżonym wyroku sąd wojewódzki uznał, że decyzja podatkowego organu odwoławczego odpowiada przepisom prawa i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę wniesioną przez Zbigniewa Ł.

8 W uzasadnieniu wskazano, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był prezesem zarządu tej spółki, a postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce stało się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki.

9 Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, iż wystąpienie przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2000 r. do Sądu Gospodarczego w Lublinie o otwarcie postępowania układowego nastąpiło z opóźnieniem, bowiem spółka nie płaciła swoich długów już w roku 1998 i od tego czasu jej kondycja finansowa stale się pogarszała. Na koniec roku 1999 spółka nie była w stanie zaspokoić swoich wierzycieli, gdyż wartość jej majątku była niższa od zobowiązań. Słuszne jest także, zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziła do całkowitej likwidacji zaległości podatkowych. Egzekucja z rachunków spółki okazała się bezskuteczna. Odebrany majątek ruchomy nie wystarczył na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Wartość majątku ruchomego organ egzekucyjny ustalił z uwzględnieniem dwóch wycen dokonanych przez rzeczoznawcę majątkowego, stąd też zarzut skarżącego, o sprzedaży majątku spółki po cenach zaniżonych nie zasługiwał na uwzględnienie.

10 Sąd uznał, że skarżący jako członek zarządu spółki miał obowiązek stałego monitorowania sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu, a prawidłowo prowadzona dokumentacja księgowa pozwala na ustalenie, także w trakcie roku podatkowego, czy działalność gospodarcza przynosi zysk, czy stratę. Twierdzenie skarżącego, że dopiero po sporządzeniu sprawozdawczości rocznej w miesiącu marcu 2000 r. dowiedział się o niepokojącej sytuacji ekonomicznej spółki nie może stanowić okoliczności przemawiającej za uznaniem, iż skarżący we właściwym czasie wystąpił o otwarcie postępowania układowego.

11 W skardze kasacyjnej z dnia 10 października 2005 r. Zbigniew Ł., działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie sytuacji finansowej spółki "S." oraz naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego w zakresie akt podatkowych oraz nie wskazania przyczyn nieuwzględnienia tego wniosku. Ponadto zaskarżono postanowienie Sądu I instancji z dnia 17 czerwca 2005 r. nieuwzględniające wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zarzucając temu postanowieniu naruszenie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

12 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydając zaskarżone orzeczenie nie wziął pod uwagę okoliczności zgłaszanych przez skarżącego wskazujących, że złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego zostało zgłoszone w odpowiednim czasie.

14 W szczególności istotny w sprawie był wniosek skarżącego by Sąd przed wydaniem orzeczenia przeprowadził dowód z akt podatkowych spółki "S." w zakresie podatku dochodowego oraz od towarów i usług, na okoliczność wykazania, że kondycja tej spółki przed zgłoszeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego była na tyle dobra, że wcześniejsze zgłoszenie tego wniosku nie było zasadne.

15 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd I instancji postanowieniem z dnia 17 czerwca 2005 r. nie uwzględnił wymienionego wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych, czym zdaniem skarżącego naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek ten był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zgłaszanych przez skarżącego odnośnie sytuacji finansowej spółki "S.". Akta podatkowe zobrazowałyby sytuację podatkową Spółki, w szczególności wynikałoby z nich, iż Spółka w latach 1999-2000 płaciła przeważającą większość należności podatkowych.

16 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na fakt, że w okresie kiedy skarżący był Prezesem Zarządu spółka osiągała wysokie obroty. Ponadto Sąd w swoich rozważaniach w ogóle nie wziął pod uwagę wyliczeń i zestawień skarżącego zawartego w skardze na decyzję. Spółka prowadziła normalną działalność handlową, płacąc kontrahentom wysokie należności. W tych okolicznościach skarżący jako Prezes Zarządu miał całkowicie uzasadnione przekonanie, iż zgłoszenie w tym czasie "wniosku o układ" byłoby przedwczesne. Powstałe zaległości do dnia otwarcia postępowania układowego wbrew twierdzeniom WSA nie były tak drastyczne, szczególnie porównując je z dotychczasowym rozmiarem działalności prowadzonej przez spółkę i osiąganymi przychodami.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

20 Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

21 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

22 Pierwszy z zarzutów - przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie sytuacji finansowej Spółki "S." - nie może zostać uwzględniony, z uwagi na jego wadliwe sformułowanie. Nie wskazano bowiem przepisu, naruszenia którego miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, podczas gdy jak już powyżej stwierdzono formułując podstawę kasacyjną należy określić przepis, któremu - zdaniem składającego skargę kasacyjną - uchybiono, i wykazać, uzasadniając ten zarzut w przypadku naruszenia przepisów postępowania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 191 p.p.s.a. w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a., poprzez niedopuszczenie dowodu z akt podatkowych spółki "S.".

24 Wprawdzie stosowanie do art. 191 p.p.s.a. przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, zakresem kognicji sądu kasacyjnego mogą być objęte również postanowienia, wydane w toku postępowania, na które nie służyło zażalenie, co odnosi się również do postanowienia wydanego na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a., lecz na gruncie niniejszej sprawy nie można dopatrzyć się naruszenia tych przepisów.

25 Przypomnieć w kontekście tegoż zarzutu należy, że stosownie do art. 133 par. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami /na podstawie akt sprawy/. Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a następnie jego ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne /por. wyroki NSA z 6 września 2005 r., FSK 2161/04 - Lex nr 173175, z 30 września 2005 r., FSK 2282/04 - Lex nr 173165/.

26 W tym kontekście stwierdzić należy, że żądanie przeprowadzenia przez WSA, w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., dowodu z akt podatkowych dot. tej spółki, nie mieści się w dyspozycji art. 106 par. 3 p.p.s.a. z dwóch powodów: nie jest to dowód z dokumentu, a jego przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania, gdyż łączyłoby się z konieczność odroczenia rozprawy.

27 Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2005 r. /FSK 2548/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 5 str. 48/ istnienie albo nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej /a o taką chodzi w art. 106 par. 3 p.p.s.a./, lecz jest okolicznością zasadniczą. Kwestia ta - o charakterze faktycznym - podlega badaniu na etapie postępowania podatkowego, a nie sądowego. Ciężar dowodu istnienia wspomnianych okoliczności spoczywa na członku zarządu. W sytuacji, gdy członek zarządu wykazał bierność w postępowaniu podatkowym, nie można czynić sądowi zarzutu, że nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a.

28 W świetle powyższego nie można także stwierdzić zasadności zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż przepis ten po pierwsze nie obliguje Sądu pierwszej instancji do uzasadniania w wyroku motywów postanowień, wydanych w toku postępowania, na które nie służy zażalenie, a po drugie ich kontrola dokonywana w trybie art. 191 p.p.s.a. odnosi się jedynie do takiej grupy tych postanowień, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sytuacji zaś - jak w niniejszej sprawie - gdy Sąd pierwszej instancji wydał postanowienie nieuwzględniające wniosku o przeprowadzenie dowodu, jako niemieszczącego się w dyspozycji art. 106 par. 3 p.p.s.a., nie można uznać tegoż postanowienia za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może bowiem mieć wpływu na wynik sprawy postanowienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nieuwzględniające dowodowego żądania strony, które w świetle art. 106 par. 3 p.p.s.a., jako niespełniające przesłanek tegoż przepisu - jest niedopuszczalne.

29 Ponadto zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest uzasadniony jedynie wówczas, gdy uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełniając sformułowanych w nim wymagań powoduje, iż treść tego uzasadnienia uniemożliwia dokonanie oceny motywów, którymi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę w procesie kontroli działalności administracji publicznej.

30 Taka zaś sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie.

31 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

32 Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności ustanowionego z urzędu radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.