Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., I FSK 1091/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., I FSK 1091/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 104/14 w sprawie ze skargi G. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił zaskarżoną przez Gminę M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina M. (dalej "Gmina") przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

4 Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2013 Gmina realizowała szereg projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, przyznawanych w ramach programów pomocowych oraz pożyczek. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Wraz z zakończeniem poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy (dalej "Zakład"). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Gminy. Przedmiotem działania Zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody, produkcji i sprzedaży wody oraz obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

5 - Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu;

6 - Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy;

7 - Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

8 W związku z powyższym zapytano czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

9 Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi, od których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy.

10 Następnie Gmina stwierdziła, że z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową - Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi na cele transakcji opodatkowanych, dokonywanych jednak przez jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

11 W konsekwencji Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi, od których został naliczony podatek mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Zakład (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków). Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej .

12 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 29 października 2013 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

13 Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z możliwością odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury zakupowe były wystawiane na Urząd Gminy jako nabywcę, organ podatkowy wskazał, że ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta), służącego do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") organ podatkowy stwierdził, że to gmina jest podatnikiem podatku VAT w przypadku określonym w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej w ustawie osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. W związku z powyższym to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Organ interpretacyjny podkreślił, że wskazanie w fakturach dokumentujących nabycie Urzędu Gminy jako nabywcy, zamiast Gminy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

14 Dalej wskazał, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to i tak na gruncie przepisów ustawy o VAT są odrębnymi od siebie podatnikami, natomiast odnosząc się do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, organ stwierdził, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Gminy jest związana przedmiotowa inwestycja, uznając że w takim związku pozostaje czynność przekazania przez Gminę do nieodpłatnego używania powstałych elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu.

15 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina zarzuciła naruszenie:

16 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z niej zasady neutralności podatku VAT, przejawiające się w błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykonywane do sprzedaży opodatkowanej – świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

17 - art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji a w szczególności pominięcie przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

18 Uchylając interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w pisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że Gmina i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy dysponują odrębną podmiotowością podatkową a dokonywane przez nich czynności (polegające na dokonywaniu z jednej strony wydatków inwestycyjnych zaś z drugiej na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych) są opodatkowane podatkiem VAT. Jednak kluczową kwestią była ocena z prawnopodatkowego punktu widzenia czynności polegającej na oddaniu przez Gminę w nieodpłatne używanie Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z którą Gmina dokonywała wydatków inwestycyjnych, opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd podzielając pogląd, zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wskazał, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

19 Następnie zaznaczył, że czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem miała charakter nieodpłatny i związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże zakład. W ocenie Sądu nie mogło być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne, a przedmiotowa czynność nie może zostać zakwalifikowana do wyjątków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

20 Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd uznał, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina, a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.

21 Podsumowując rozważania, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

22 Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury związanej z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do samorządowego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do świadczenia usług.

23 Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Gmina M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

27 Należy podkreślić, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

28 W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy Gmina M. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które polegały na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i które to zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

29 W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że kwestia samodzielności samorządowego zakładu budżetowego jako podmiotu publicznego, była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

30 Ponadto odnotować należy, że zagadnienie samodzielności samorządowego zakładu budżetowego na gruncie ustawy o VAT, było również przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

31 W uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, a mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Z kolei odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i to ta jednostka przejmuje zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

32 Naczelny Sąd Administracyjny w swych rozważaniach przytoczył m.in. wskazany powyżej wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

33 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

34 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Podniósł, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

35 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. związany jest treścią uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

36 Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

37 Zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji powołał się na nieaktualny pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Zważywszy, że kierował się co prawda innymi przesłankami niż TSUE w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, to doszedł jednak do słusznego wniosku, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

38 Podkreślić również należy, że powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2016 r., sygn. akt 1231/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1664/14 - opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i z tego względu na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.