Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., I FSK 1084/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., I FSK 1084/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1609/15 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1084/16

UZASADNIENIE

3 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

4 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1609/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podał, że prowadzi przeciwko G. R. postępowanie egzekucyjne w sprawie [...] położonej w W. przy ul. [...]. W ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzona zostanie licytacja nieruchomości. W przypadku wypełnienia przez licytanta warunków licytacyjnych uzyska on prawo do przysądzenia prawa własności nieruchomości. W ramach dotychczasowych czynności egzekucyjnych Skarżący ustalił następujące okoliczności: zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika. Nieruchomość nr [...] stanowi nieruchomość składającą się z działek nr X i Y o łącznej powierzchni zabudowy 347 m². Powyższa nieruchomość została nabyta dnia 4 listopada 1998r. w drodze umowy zamiany. Na działce Y posadowiony jest budynek mieszkalny. Działka nr X jest oznaczona w ewidencji gruntów jako droga, utwardzona kostką betonową. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w W. ustalono, że teren, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym: T4, tzn. jest to obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową zarówno jedno, jak i wielorodzinną, z dopuszczeniem funkcji niemieszkalnych, pod warunkiem niepowodowania uciążliwego oddziaływania na otoczenie. Całość podzielona jest funkcjonalnie na trzy segmenty: część usługową - użytkowaną jako przedszkole, w części piwnicznej - znajdował się dawny pub oraz z części mieszkalnej. W części mieszkalnej mieszka dłużnik. Do 14 stycznia 2008r. dłużnik prowadził działalność gospodarczą. Aktualnie część użytkowa nieruchomości obciążona jest umową najmu. Z oświadczenia złożonego przez dłużnika wynika, że nie prowadzi on obecnie działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT, nieruchomość jest własnością dłużnika, przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była składnikiem rzeczowego majątku (środkiem trwałym) działalności gospodarczej prowadzonej przez dłużnika. Ponosił on wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z oświadczeniem dłużnika, od daty oddania do użytkowania budynku posadowionego na nieruchomości nie upłynął okres krótszy niż dwa lata. Jak oświadczył, nie pamięta czy w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej sporządzał spis z natury, gdyż miało to miejsce w 1998r. Odnośnie najmu dłużnik oświadczył, że przedmiotem najmu na niepubliczne przedszkole jest jedynie parter o powierzchni 146 m² od dnia 1 września 2013r. (bez pomieszczeń publicznych).

5 1.2. W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie, czy na organie egzekucyjnym - komorniku - spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku?

6 1.3. Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogu formalnego (nie zawierał kompletnego opisu zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 17 czerwca 2015r. wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia - poprzez wskazanie:

7 - czy część mieszkalna była kiedykolwiek (a jeżeli tak, to należało podać kiedy) wykorzystywana przez dłużnika do prowadzonej działalności gospodarczej (np. była wynajmowana), czy też była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na jego własne cele mieszkaniowe i pozostawała bez jakiegokolwiek związku z jakąkolwiek prowadzoną kiedykolwiek przez dłużnika działalnością gospodarczą;

8 - czy budynek był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku podania, że doszło do takiego ulepszenia należało podać kiedy miało ono miejsce (dzień-miesiąc-rok) i czy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;

9 - czy droga utwardzona kostką betonową, która znajduje się na działce nr X– w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) - stanowi budowlę, bądź inny obiekt budowlany (jaki?). W przypadku podania twierdzącej odpowiedzi należało podać, czy droga ta była ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a jeżeli tak, to kiedy (dzień-miesiąc-rok) i czy w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych (przez jaki okres);

10 - czy część piwniczna budynku, w której znajdował się dawny pub, była kiedykolwiek przez dłużnika wynajmowana, wydzierżawiana, a jeżeli tak, to kiedy?

11 W odpowiedzi na powyższe wnioskodawca podał, że;

12 - nie posiada informacji, czy część mieszkalna była kiedykolwiek wykorzystywana przez dłużnika do prowadzonej działalności gospodarczej, ani czy była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na jego własne cele mieszkaniowe i pozostawała bez jakiegokolwiek związku z jakąkolwiek prowadzoną kiedykolwiek przez dłużnika działalnością gospodarczą;

13 - dłużnik oświadczył, iż ponosił wydatki na ulepszenie budynku w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej w związku z czym należy uznać, że budynek był ulepszany,

14 - nie posiada informacji czy droga utwardzona kostką betonową, która znajduje się na działce nr X, stanowi w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane budowlę, bądź inny obiekt budowlany oraz czy była ulepszana w świetle przepisów o podatku dochodowym;

15 - nie posiada informacji czy część piwniczna budynku, w której znajdował się dawny pub, była kiedykolwiek przez dłużnika wynajmowana lub wydzierżawiana.

16 1.4. Minister Finansów postanowieniem z dnia 6 lipca 2015r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, albowiem w ocenie organu złożony wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

17 1.5. W złożonym zażaleniu Skarżący podniósł, że informacje, których uzupełnienia zażądał organ znacząco wykraczają poza informacje, których uzyskania może dochodzić komornik w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie oznacza, że komornik powinien pozyskiwać informacje, do których żądania nie jest uprawniony przez obowiązujące przepisy prawa. Wskazał, że żądane informacje należą do zakresu działalności organu podatkowego, do którego został skierowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie. Strona stwierdziła, że w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący wskazała stan faktyczny zaistniały w prowadzonej sprawie, przedstawiła również własne stanowisko.

18 Powołując się na poglądy doktryny, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 marca 2015r. Skarżący stwierdził, że organ miał obowiązek odnieść się do jego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku na podstawie informacji przez niego przekazanych.

19 1.6. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 lipca 2015r. W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 14b § 1 ust. 1, art. 14b § 3 i art. 169 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie przedstawił wszystkich informacji niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

20 Wskazano, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącego we wniosku w kontekście sformułowanego pytania dotyczyło obowiązku obliczenia i uiszczenia podatku z tytułu zbycia w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości zabudowanych, dlatego dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne było przeanalizowanie treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

21 Ponadto organ stwierdził, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie dysponuje środkami, o których mowa w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, dlatego brakujące informacje powinny być jednoznacznie uzupełnione przez Skarżącego. Zdaniem Ministra brak informacji, do których uzupełnienia został wezwany komornik, uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy planowana przez komornika sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w całości lub w części), i czy będzie (ewentualnie) korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u..

22 Zarzuty podniesione w zażaleniu organ uznał za bezpodstawne, gdyż z uwagi na niepodanie istotnych informacji dotyczących planowanej transakcji, niemożliwe było w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wydanie przez organ interpretacji indywidualnej.

23 2. Skarga do Sądu I instancji.

24 2.1. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 i art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

25 Uzasadniając zarzuty skargi podał, że informacje jakich przekazania zażądał organ, wykraczają znacząco poza sferę ustawowych obowiązków komornika. Wskazując na treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2014 r. poz. 993) zauważył, że w ramach innych czynności jakie może wykonywać komornik, wskazać należy m.in. art. 18 u.p.t.u., który zobowiązuje komornika sądowego do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, dokonywanej w trybie egzekucji. Zaznaczył, że z treści art. 18 u.p.t.u. wynika jedynie obowiązek komornika sądowego, jako płatnika, do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od nieruchomości poddanej egzekucji, sprzedanej w trybie licytacji publicznej. Powyższy przepis nie zobowiązuje jednak komornika do dokonywania ustaleń, czy nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wskazuje również innego organu, bądź podmiotu, zobowiązanego do dokonania tego typu ustaleń. W związku z tym Skarżący stwierdził, że żądanie od niego ustalenia okoliczności, od zaistnienia których zależeć będzie obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług, należy uznać za pozbawione podstaw prawnych.

26 Zdaniem strony przepis art. 476 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) uprawnia komornika do dokonywania ustaleń tylko w zakresie czynności wchodzących w zakres ustawowych uprawnień komornika i dotyczących ustalenia stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku, a nie czynności faktycznych, jakich dłużnik dokonywał na nieruchomości będącej jego własnością bądź rozliczeń dokonywanych z organami podatkowymi.

27 Skarżący podniósł, że informacje dotyczące rozliczeń oraz deklaracji składanych przez dłużnika w związku z dokonywanymi transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT, bądź z niego zwolnionymi, znajdują się w posiadaniu organów podatkowych i objęte są tajemnicą skarbową. W związku z powyższym brak jest podstaw do przerzucenia na komornika sądowego obowiązku uzyskiwania tych informacji i przekazywania ich organom podatkowym. Zadaniem komornika sądowego jest bowiem dokonywanie czynności zmierzających do ustalenia składników majątku dłużnika służących zaspokojeniu roszczeń wierzyciela. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym to komornik miałby dokonywać ustaleń dotyczących powstania bądź nie obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji, spowodowałoby całkowity paraliż prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak możliwości uzyskania przez komornika tych informacji, przede wszystkim z uwagi na częstą niechęć dłużnika do współpracy z organem egzekucyjnym bądź całkowity brak kontaktu z nim. Nawet w przypadku przyjęcia, że dłużnik złoży odpowiednie oświadczenie w przedmiocie dokonywanych na nieruchomości ulepszeń oraz odliczenia podatku należnego, komornik sądowy nie dysponuje instrumentami umożliwiającymi weryfikację prawdziwości tego oświadczenia. W przypadku przyjęcia błędnego stanowiska, że sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to komornik zostanie pociągnięty do odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku z art. 18 u.p.t.u.- odpowiedzialności zarówno majątkowej jak i karnej.

28 Skarżący podniósł, że w złożonym wniosku wskazał w sposób wyczerpujący stan faktyczny zaistniały w prowadzonej sprawie, przedstawił również własne stanowisko.

29 3. Wyrok Sądu I instancji.

30 3.1. W wydanym wyroku z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1609/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Przywołując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestę wydawania interpretacji indywidualnych wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska.

31 Wskazano, że organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Celem bowiem interpretacji indywidualnej jest udzielenie wnioskodawcy ochrony przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

32 Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy karnego skarbowego.

33 Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

34 Stosownie bowiem do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków takiego wniosku. Wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wzywając zatem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Ocena, czy strona usunęła braki formalne wniosku/podania sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.

35 W kontekście rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożony przez Skarżącego jest dotknięty wadami wymagającymi jego uzupełnienia.

36 Wskazano, że kwestia, o którą Skarżący zapytał, wymagała analizy przepisów ustawy o VAT pod kątem podlegania sprzedaży nieruchomości opodatkowaniu, a następnie możliwości zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne było przeanalizowanie treści przepisów 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w sytuacji spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach, również treści art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

37 Zdaniem Sądu brak informacji, o które organ zapytał w wezwaniu, a w szczególności informacji dotyczących sposobu wykorzystania części mieszkalnej i piwnicznej nieruchomości, poniesienia wydatków na ulepszenie budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, a także informacji dotyczących wykorzystania drogi utwardzonej kostką betonową, uniemożliwił dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, albo art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., bądź też będzie opodatkowana tym podatkiem.

38 Wobec powyższego, w ocenie Sądu zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

39 Sąd wskazał przy tym, że komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT i do uwzględnienia, w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o opodatkowaniu VAT. W myśl bowiem art. 18 u.p.t.u., komornik wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów, m.in. będących własnością dłużnika. Przepis ten pozostaje w bezpośredniej korelacji z art. 8 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję płatnika. Stanowi on, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że komornik jako płatnik jest obowiązany do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego, w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Niezrozumiała jest zatem zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego, że art. 18 u.p.t.u., nie zobowiązuje komornika do dokonywania ustaleń, czy nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie wskazuje innego organu bądź podmiotu zobowiązanego do dokonywania takich ustaleń. Rodzi się więc pytanie, kto według Skarżącego miałby ustalać, czy jest on zobowiązany jako płatnik do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, czy też nie.

40 Sad podkreślił przy tym, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona - komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. W tym przypadku komornik pełni rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem (dłużnikiem) a organem podatkowym, przekazując jedynie organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem, zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

41 Sąd podkreślił również, że przepisy Ordynacji podatkowej Rozdziału 1a dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, nie uzależniają spełnienia wymogów, jakim powinien odpowiadać wniosek od tego, czy wnioskodawcą jest komornik, występujący jako płatnik podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży majątku dłużnika, czy też inny podmiot.

42 Wskazano, że wobec szczególnego charakteru instytucji interpretacji indywidualnych, gdzie postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w jego ramach nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Sąd stwierdził, że tryb przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest jedyną formą, przy użyciu której organ może zweryfikować, czy spełnione są warunki określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a więc m.in. pozyskać informacje co do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których nie zawiera wniosek, a są niezbędne do wydania interpretacji. W ocenie Sądu organ nie ma też - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - umocowania prawnego, aby współdziałać z komornikiem w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego. Ustalanie stanu faktycznego może być bowiem przedmiotem postępowania prowadzonego jedynie przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, który posiada uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trybie przewidzianym w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, a nie przez organ interpretacyjny.

43 Konkludując Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu wobec nieudzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, a tym samym braku możliwości ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji będzie podlegała opodatkowaniu oraz czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

44 4. Skarga kasacyjna.

45 4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 14 b § 3 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy.

46 4.2. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił przebieg postępowania. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w Wyroku Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazał, że zwrot " wyczerpujące przestawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" jest pojęciem nieostrym. Powołał się przy tym na wyrok z dnia 22 stycznia 2015r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 650/14, w którym wskazano, że "w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Odnosząc się do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie którego wniesiono o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, że wnioskujący o wydanie przedmiotowej interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem skarżącego w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący wskazał on zaistniały stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego w prowadzonej sprawie, przestawił również własne stanowisko w sprawie. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, chociaż te ostatnie otrzymują je również.

47 Skarżący podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało jaki charakter należy przypisywać indywidualnym interpretacjom prawa podatkowego. Przywołał wyrok z dnia 4 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 845/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: "interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz na ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w Wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Sz 133/11 wskazał, że: "istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe". Natomiast zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ( Wyrok z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 78/10): "z przepisu art. 14c §1 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Zgodnie z powyższym organ miał obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (komornika) przedstawionego w złożonym wniosku na podstawie informacji przez niego wskazanych. Zdaniem skarżącego zatem rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął błędną wykładnię treści art. 14 b § 3 i 7 — Ordynacja podatkowa co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Przyjęcie wykładni ww. przepisu jaką przyjął sąd rozpoznający skargę prowadzi do sytuacji, w której organ zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odnosi się w żaden sposób do stanowiska przyjętego przez wnioskującego o jej wydanie, lecz przyjmuje własny (hipotetyczny) stan faktyczny i pod tym kątem formułuje wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na wynikający z treści wyżej przytoczonego przepisu - co umknęło uwadze sądu rozpoznającego skargę - obowiązek organu interpretacyjnego "poruszania się" w granicach zakreślonych opisanym we wniosku stanem faktycznym, zadanym pytaniem i prezentowanym stanowiskiem własnym wnioskodawcy. Podniósł, że funkcja ochronna interpretacji w postępowaniu podatkowym została zastrzeżona wyłącznie dla przypadków w pełni, jednoznacznie pokrywających się z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym czy zdarzeniem przyszłym. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia ww. przepisu natomiast "burzy" zamysł ustawodawcy w kwestii idei i celów jakim mają służyć indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych ( zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielenia interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

48 Zdaniem strony zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę z dnia 22 października 2015r. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. wskazali, iż organ nie ma umocowania prawnego, aby współdziałać z Komornikiem w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego. Ustalanie stanu faktycznego może być bowiem przedmiotem postępowania prowadzonego jedynie przez właściwy, organ podatkowy lub kontrolny, który posiada uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trybie przewidzianym w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, a nie przez organ interpretacyjny.

49 Skarżący podał, że mając powyższe na uwadze, w analogicznej sprawie dotyczącej innego dłużnika Komornik zwrócił się do urzędu skarbowego o podjęcie kontroli podatkowej w celu ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem postępowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż : celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dalej organ wskazał, iż kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika lub płatnika rozliczeń. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku Komornika o podjęciu kontroli podatkowej w celu ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

50 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

51 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

53 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

54 5.2. Analizując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji formułując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, w rozważaniach własnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, w ogóle nie przywoływał ww. przepisu, ani w żaden sposób nie nawiązywał do jego treści. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a tym samym nie można uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie.

55 5.3. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

56 O tym, jak należy rozumieć wymóg prawny w postaci wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, Sąd I instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że "(...) wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy" oraz możliwości wydania bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

57 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia, sprowadzająca się do stwierdzenia, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna, była trafna. Należy bowiem przyjąć, że to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

58 Trafnie przy tym Sąd I instancji (podobnie zresztą jak autor skargi kasacyjnej) przyjął, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie tej można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał Skarżący - będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby mogło to nastąpić, we wniosku należy uwzględnić nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz także te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej, w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., I FSK 441/16 czy przywołany tam wyrok z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, wydane w tożsamej sprawie Skarżącego, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Na tę kwestię słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, a co Skarżący w niniejszej sprawie wadliwie ocenił w kategoriach samodzielnego kreowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w aspekcie którego ma być dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego, przez organ podatkowy w drodze wezwania do uzupełnienia braków w tym zakresie. Tymczasem - jak już wcześniej wyjaśniono - w sytuacji, gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający do sformułowania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczył wniosek, za dopuszczalne i zasadne należy uznać wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny do doprecyzowania przedmiotowego wniosku w zakresie takiego opisu.

59 5.4. Jednocześnie nadmienić trzeba, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów odnośnie do prawidłowości zastosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w kontekście przywołanych w rozpoznanej sprawie przez Sąd I instancji przepisów art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Pominął również przepisy, które doprowadziły bezpośrednio do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowo zastosowane, które w powiązaniu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania (pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpoznania). Mając powyższe na uwadze - wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a. - Sąd ten nie był uprawniony do kontroli kwestionowanego wyroku w tymże zakresie.

60 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji