Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., I FSK 1081/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., I FSK 1081/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1047/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2017 r. nr 1001-IOV2.4103.87.2017.9.U26.SD UNP: 1001-17-091173 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2010 r. oraz styczeń - grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 września 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 9 marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń-grudzień 2011 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne.

3 2. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 21 sierpnia 2015r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. i narażeniu tym samym na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy na kwotę 41 276 zł.

4 Uchylając decyzje obu instancji i umarzając postępowanie administracyjne sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie wymagane przez art. 70c o.p. doręczone stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest nieskuteczne (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

5 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

6 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z błędną wykładnią § 6 pkt 1, art. 70c i 145 § 2 w zw. art. 138e § 1 o.p., wskutek mylnego przyjęcia, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu ze względu na doręczenie skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu ich przedawnienia i w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż bieg terminu zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z chwilą doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącemu, ponieważ pominięty pełnomocnik nie posiadał upoważnienia do działania we wszystkich sprawach podatkowych i w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (pełnomocnictwo ogólne), lecz jedynie do działania w rozpatrywanej sprawie podatkowej (pełnomocnictwo szczególne) w związku z czym niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 o.p. jest nieuzasadnione, w tym za grudzień 2011 r., za który to okres zobowiązanie podatkowe przed doręczenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie uległo przedawnieniu;

7 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zamiast art. 151 zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym za grudzień 2011 r.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

9 W piśmie procesowym z 28 października 2020r. organ przytoczył nowe uzasadnienie:

10 – zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, po­ przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w wyniku mylnego uznania, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu,

11 – zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zamiast art. 151 zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I in­ stancji i umorzenie postępowania podatkowego zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym za grudzień 2011 r.

12 Jak wskazał organ, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu 21 sierpnia 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie w tej dacie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. - wobec przedstawienia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 24 sierpnia 2015 r., z którym został zapoznany 3 listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia uchwały NSA z 18 czerwca 20118 r., I FPS 1/18, wynika zaś, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że jeżeli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c o.p., w takim przypadku podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania kamo skarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia z mocy prawa skutku, o którym mowa w tym przepisie i co odpowiada standardów wyznaczonemu sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

13 W piśmie procesowym z 3 lutego 2021r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do nowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej odwołując się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, której przedmiotem również była kwestia prawidłowości zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W piśmie procesowym z 4 lipca 2022 r. zwrócił dodatkowo uwagę na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

16 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 20 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 21 lipca 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

17 Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 22 czerwca 2022 r., pełnomocnik skarżącego - 27 czerwca 2022 r.).

18 W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

19 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

20 4.3. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż zagadnienie pominięcia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia, przewidzianego w art. 70c o.p. było przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publik. CBOSA), z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

21 Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten przewiduje bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wskazana moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (tak wyroki NSA: z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09; z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15; z 18 stycznia 2022 r., I FSK 1460/18 – publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie I FPS 3/18. Brak jest więc podstaw do tego, aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego/karnoskarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

22 W świetle tez powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie doręczone bezpośrednio skarżącemu 22 października 2015 r. nie spełniało ustawowych warunków, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń-grudzień 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, czego też nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej (str. 3 skargi kasacyjnej), pełnomocnictwo dla adw. D. S. do reprezentowania skarżącego zostało złożone do akt postępowania podatkowego w dniu 23 maja 2013 r. Tymczasem zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 6 października 2015 r. o zawieszeniu z mocy prawa z dniem 21 sierpnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu w dniu 22 października 2015 r. z pominięciem regulacji zawartej w art. 145 § 2 o.p. (k. 399-400 akt organu pierwszej instancji)

23 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni więc akceptuje argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku i stwierdza, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonane zostało z pominięciem pełnomocnika skarżącego. Obowiązek wynikający z powołanego przepisu nie został zatem skutecznie zrealizowany. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

24 Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazującego na fakt, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu art. 138e § 1 o.p. złożonym do akt postępowania podatkowego, a nie pełnomocnictwem ogólnym umieszczanym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnym należy wyjaśnić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r. I FPS 3/18 (pkt 6.3.8), analizując sporne dotychczas zagadnienie prawne, podkreślono – wskazując na przepisy rozdziału 5 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Doręczenia" – że, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c o.p. musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był zarówno organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c o.p., jak i organem prowadzącym postępowanie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również twierdzeń organu zawartych w piśmie procesowym z 28 października 2020r. co do skutku postawienia zarzutów skarżącemu w postępowaniu karnym skarbowym i ewentualnych konsekwencji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika organu, w uchwale I FPS 1/18 analizowano treść zawiadomienia z art. 70c o.p., jakie powinno być skierowane do strony, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie skutki naruszenia obowiązku z art. 145 § 2 o.p. W stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. postawienie zarzutów stronie w postępowaniu karnym skarbowym pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi (por. wyrok NSA z 17 września 2020 r., I FSK 1875/19, publik. CBOSA).

26 4.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

28 Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Elżbieta Olechniewicz