Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1081/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1081/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 145/10 w sprawie ze skargi P. P.-H.-U. M. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P.-H.-U. M. Sp. z o. o. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 145/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." Sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 W dniu 31 lipca 2009 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo -Usługowe "M." sp. z o.o. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością.

6 W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest dystrybutorem wyrobów czekoladowych i w celu zwiększenia sprzedaży podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. Na cele reprezentacji i reklamy wydaje bezpłatnie wyroby cukiernicze kontrahentom celem zachęcania do zakupu wyrobów. Przekazywane towary są przeznaczone na poczęstunek klientów sklepów i hurtowni oraz degustacje w sklepach, hurtowniach i otwartych wystawach. Ponadto w celach promocyjnych przekazuje swym kontrahentom wcześniej nabyte towary, np. aparaty fotograficzne, koszulki, ręczniki, proszki do prania, itp.

7 Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy, od 1 czerwca 2005 r. w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), przekazanie wyżej wymienionych towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz promocji należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskującego, wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

8 W wydanej w dniu 23 października 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. mając przy tym na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. Organ zauważył, że skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

9 Pismem z dnia 6 października 2009 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i po uzyskaniu odpowiedzi przez Ministra Finansów, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

10 W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że żaden przepis art. 7 u.p.t.u. nie wskazuje (chociażby pośrednio), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją ustawy VAT. Zdaniem skarżącej, nie można czynić prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do poszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Godziłoby to w normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie.

12 Rozważania Sądu I instancji:

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Zdaniem Sądu I instancji, z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2.

14 Skarga kasacyjna

15 Minister Finansów zarzucił powyższemu orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele marketingowe, promocyjne i reklamowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16 W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy i czyniłaby zbędnym przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Nie można przy tym, wykładni spornych przepisów ograniczać jedynie do wykładni językowej, a w związku z wątpliwościami związanymi z wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i możliwą jego różną wykładnią językową, Sąd I instancji powinien był zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu, pominięcie w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowania dotyczącego przekazania wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że przepis ten staje się jasny i nie wymaga już dalszej interpretacji. Organ zwrócił też uwagę na to, że prezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów krajowych jest zgodna z wykładnią prowspólnotową, a więc uwzględniającą treść art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazać należy, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w wersji obowiązującej przed zmianą z 1 kwietnia 2011 r., wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomijał takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny", to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

21 Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

22 Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, co do możliwości odstąpienia od wykładni literalnej i sięgnięcia po wykładnię prowspólnotową należy zwrócić uwagę na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), jak wskazuje autor skargi kasacyjnej obejmuje opodatkowaniem również te nieodpłatne przekazania towarów, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Porównując zakres stosowania obu przepisów, należy dojść do wniosku, że regulacje wspólnotowe mają szerszy zakres przedmiotowy od swoich odpowiedników w prawie krajowym, gdyż rozciągają opodatkowanie również na te nieodpłatne przekazania, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem.

23 Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

24 Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na, przytaczany przez Sąd I instancji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10, z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10, z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09, z 19 stycznia 2011 r., I FSK 149/10 i I FSK 206/10, z 23 lutego 2011 r., I FSK 305/10, z 29 marca 2011 r., I FSK 552/10, jak i z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów.

25 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, dlatego działając, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.