Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 1078/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 1078/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 139/11 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 139/11, w którym uwzględniono skargę Gminy S. na indywidualną interpretację z dnia 10 listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina S. we wniosku o interpretację przestawiła następujący stan faktyczny:

4 Gmina S. realizuje poprzez Urząd Gminy projekt "R. w S. jako Gminne Centrum Zarządzania Kryzysowego" w ramach dofinansowania uzyskanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. oś priorytetowa 4, Ochrona środowiska i zapobieganie zagrożeniom, działania 4.4 Zwalczanie i zapobieganie zagrożeniom. Partner projektu (OSP w S.) został wyłoniony w drodze konkursu., a podstawę współpracy określono w porozumieniu z dnia 10 grudnia 2009 r. Na fakturze dokumentującej zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu jako nabywca oraz płatnik figuruje Urząd Gminy S. zaś jako odbiorca - Ochotnicza Straż Pożarna w S. Gmina zaznaczyła, że samochód pożarniczy oraz wyposażenie tego samochodu stanowi towar wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Właścicielem samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu będzie Gmina S., a jako środki trwałe będą wykazane w ewidencji Urzędu Gminy S. i zostaną przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w S. w formie umowy użyczenia na okres co najmniej 5 lat od momentu zakończenia projektu.

5 W opisanym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie: Czy prawidłową stawką podatku VAT na dostawę samochodu pożarniczego oraz wyposażenia tego samochodu jest stawka 7%?

6 Zdaniem Gminy, stawka podatku VAT na dostawę samochodu pożarniczego oraz wyposażenia tego samochodu, wynosi 7%.

7 Minister Finansów wydał w dniu 10 listopada 2010 r. indywidualną interpretację uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

8 Zdaniem organu podatkowego stosowanie obniżonej 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie wymienionych w tych przepisach warunków.

9 Skoro na fakturze dokumentującej zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu jako nabywca oraz płatnik figuruje Urząd Gminy S., to warunki dostawy objętej stawką 7% podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione, ponieważ dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT nastąpi dla Gminy, a nie dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zatem przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%.

10 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina S. skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji. Gmina podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu w związku z art. 41 ust. 2 ustawy VAT.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

13 Sąd uznał, iż słusznie organ dokonujący interpretacji wskazał, że stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art. 41 ust. 2 i ust.10 ustawy VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

14 - towar będący przedmiotem dostawy wymieniony jest w poz. 129-134 zał. nr 3 do ustawy VAT,

15 - dostawa dokonywana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

16 - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej.

17 W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodu ratowniczo-gaśniczego wraz z wyposażeniem nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru.

18 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była Gmina, to zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego nastąpił dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tej jednostki.

19 Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1082/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 358/10), że wykładni art. 41 ust.2 i ust. 10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

20 Wobec tego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust.10 ustawy VAT, ponieważ wykładnia tego przepisu została dokonana w oderwaniu od treści art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

21 Skoro na skarżącą Gminę został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą pojazdu strażackiego jest Gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz OSP w S., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej.

22 W tej sytuacji Sąd uznał, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego.

23 Odnosząc się do podniesionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę zmiany stanu faktycznego, polegającej na zmianie sposobu przekazania przez Gminę jednostce OSP przedmiotowego pojazdu wraz z wyposażeniem (darowizna zamiast umowy użyczenia), Sąd stanął na stanowisku, że zmiana ta pozostaje w sprawie bez znaczenia.

24 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszanie przepisów prawa materialnego tj. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa towaru wymienionego w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, przeznaczonego do ochrony przeciwpożarowej dla gminy korzysta ze stawki podatku od towarów i usług 7%.

25 Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

29 Wbrew temu co organ odwoławczy zarzuca w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa.

30 Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 41 ust. 10 tej ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

31 W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji niezasadnie uznał, że błędna wykładnia przytoczonych przepisów jest wynikiem dokonania wykładni językowej, z pominięciem wykładni systemowej uwzględniającej art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

32 Z takim poglądem nie można się zgodzić. Co do zasady wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia dla dokonywania innych wykładni prawa. Nie stanowi to jednak przeszkody w odwoływaniu się do pozostałych rodzajów wykładni, jeżeli mogą być przydatne w prawidłowym odczytaniu treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.).

33 W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, lecz że dostawa dokonywana dla jednostki przeciwpożarowej za pośrednictwem gminy, która z mocy ustawy o ochronie przeciwpożarowej ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

34 Z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel. Z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej gmina zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, a zatem sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki jak słusznie przyjął Sąd I instancji spełnia warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 ustawy VAT do zastosowania stawki podatku VAT 7%, wynikającej z ust. 2 tego przepisu. Zasadnie zatem Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09, że wykładni art. 41 ust.2 i ust. 10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

35 Należy przy tym podkreślić, iż w powstała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotycząca interpretacji przepisu art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT, z zakresie możliwości zastosowania 7% stawki podatku do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 (publ. LEX nr 920024). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że kierując się względami natury celowościowej, ust. 10 art. 41 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone:

36 - dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

37 - na cele ochrony przeciwpożarowej.

38 Wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej.

39 Prezentowany powyżej pogląd podziela również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

40 W świetle powyższej oceny nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT.

41 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy