Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1073/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1073/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. GmbH w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1393/10 w sprawie ze skargi L. D. GmbH w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. D. GmbH w N. kwotę 3.817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.02.2011 r., sygn. III SA/Wa 1393/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. GmbH w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12.04.2010 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; t.j z Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "Ppsa".

3 Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z 30.10.2009 r., orzekł o zwrocie na rzecz spółki podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 58.994 zł.

4 Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz zwrócenie całej żądanej kwoty, tj. 58.993,59 euro. Strona podniosła, że jej wniosek zawierał zestawienie faktur na łączną kwotę 58.993,59 euro. Oryginały tych faktur zostały dołączone do wniosku. W świetle powyższego – w ocenie spółki – oczywiste było, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie zwrotu kwoty 58.993,59 euro, a nie kwoty 58.993,59 zł. W tym kontekście zwrócono także uwagę na niezgodność polskiego formularza (wzoru) wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04. 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.) z wzorem stanowiącym załącznik A do Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), dalej "VIII Dyrektywa", który nie zawiera symbolu waluty. Powoduje to częste pomyłki przy wypełnianiu polskiego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

5 Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że według załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r., na samym wstępie wniosku o zwrot VAT można przeczytać: "przed wypełnieniem należy zapoznać się z objaśnieniami". Objaśnienia zaś do wniosku są w języku polskim i w języku angielskim. Z objaśnień tych wynika, że "przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu okresu, za jaki składany jest wniosek". Organ podkreślił, że w objaśnieniach do wniosku zawarto też informację, iż zwrot podatku jest dokonywany w złotych polskich na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego w kraju lub w kraju jego siedziby albo miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając to na względzie organ wywiódł, że spółka wskazała ostateczną wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 58.993,59 zł i zgodnie z tym żądaniem dokonano zwrotu podatku za ww. okres w kwocie (po zaokrągleniu) 58.994 zł. Organ pierwszej instancji nie miał przy tym podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy, aniżeli wyrażone we wniosku i wzywania w związku z tym skarżącej do sprecyzowania żądania.

6 W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając:

7 - nieprawidłową wykładnię art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

8 - błędną wykładnię art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia ww. zasad postępowania,

9 - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

10 Według spółki fakt, że z dołączonych do wniosku faktur wynikała kwota zwrotu w rzeczywistości (po przeliczeniu na złote) prawie czterokrotnie większa niż kwota wpisana we wniosku obok pola z symbolem waluty PLN oraz całkowita zbieżność tych kwot (58.993,59 euro i 58.993,59 zł) powinny zwrócić uwagę organowi podatkowemu, że we wniosku popełniono oczywisty błąd. Organ powinien był wobec tego zwrócić się w tym zakresie do skarżącej o stosowne wyjaśnienia.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami ww. rozporządzenia wykonawczego, kwotę żądanego zwrotu podatku określa (wpisuje) podmiot ubiegający się o zwrot podatku we wniosku wszczynającym postępowanie. Z objaśnienia do poz. 6 wniosku (w języku polskim i angielskim) wynika, że całkowita kwota wnioskowanego zwrotu ma być określona w PLN. W związku z tym organ pierwszej instancji nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania spółki do sprecyzowania żądania. Dla oceny powyższych okoliczności istotne jest przy tym, że wypełniając wniosek we wskazanej pozycji przy kwocie do zwrotu nie określono, że została ona wyrażona w innej niż polska walucie.

13 Nie było przy tym możliwe kwestionowanie przez spółkę – na etapie odwołania – wysokości dokonanego zgodnie z jej wnioskiem zwrotu podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, a termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania.

14 Sąd nie podzielił ponadto argumentacji strony nawiązującej do kwestii sprzeczności krajowego wzoru wniosku o zwrot VAT z wzorem określonym w załączniku A do VIII Dyrektywy. W tym zakresie wskazano, że zarzuty skarżącej byłyby uprawnione, gdyby przepisy prawa wspólnotowego przewidywały w jakiej walucie należy wnioskować o zwrot i w jakiej walucie zwrot powinien być wypłacony. Natomiast rubryka załącznika A do VIII Dyrektywy (będąca odpowiednikiem poz. 6 wzoru obowiązującego w RP) zawiera treść "całkowita kwota wnioskowanego zwrotu (cyframi)". Gdyby więc w (krajowym) wzorze nie określono waluty, to zawsze byłaby niejasność odnośnie do tej kwestii.

15 Konkludując wskazano, że w sytuacji niedopatrzenia spółki będącego konsekwencją zaniedbania obowiązku zapoznania się z treścią objaśnień do wniosku, nie można obarczać za nie winą organu podatkowego, który dokonał zwrotu podatku zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. W rezultacie Sąd nie stwierdził też, aby w prowadzonym postępowaniu naruszono przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad ogólnych postępowania.

16 W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania strona poparła zarzutami naruszenia:

17 - art. 174 pkt 1 Ppsa polegającego na naruszeniu prawa materialnego (w tym art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zaakceptowanie działania organów podatkowych w sprawie będącej przedmiotem skargi i uznanie, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

18 * art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 popsa poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia motywów uznania za nietrafne zarzutów skarżącej spółki odnośnie do naruszenia przepisów postępowania;

19 - art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić w związku z naruszeniem w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r.

20 W motywach skargi kasacyjnej skoncentrowano się na kwestii uchybienia przez organy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadzie informowania (art. 121 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie akcentowano, że wobec oczywistej omyłki popełnionej we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług organy nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia ewidentnej różnicy pomiędzy kwotą wpisaną we wniosku przez spółkę, a kwotą jej przysługującą, znajdującą potwierdzenie w załączonych do wniosku oryginałach faktur. Temu zagadnieniu Sąd wojewódzki nie poświęcił uwagi, mimo jego kluczowego znaczenia w sprawie.

21 W piśmie procesowym z dnia 22.04.2012 r. spółka poparła zarzuty skargi kasacyjnej rozwijając argumentację w tych ramach przytoczoną, w szczególności poprzez wskazanie uchybień w kontekście przyjętych przez Sąd wojewódzki ustaleń faktycznych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

23 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

24 Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia, czy prawidłowym było rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w sposób formalistyczny, zgodny z literalnym brzmieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 23.04. 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851), czy też organy podatkowe winny były postąpić w tym zakresie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, określonymi w ustawie z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Op".

25 Mając tak zakreślony przedmiot sporu już na wstępie można sformułować wniosek, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270) – dalej "Ppsa" w powiązaniu z art. 121 i 122 Op oraz § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23.04.2004 r. jest słuszny.

26 Trudno bowiem zgodzić się z Sądem I instancji, który twierdzi, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób bezsporny, a przedmiot sporu stanowi jedynie zastosowanie i interpretacja przepisów dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Strona skarżąca kwestionuje bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia, wywodząc, że błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

27 Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.04.2004 r. zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, spełniającej odpowiednie warunki. W myśl jego § 5 ust. 1 i ust. 3, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, sporządzonego według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia.

28 Nadmienić w tym miejscu trzeba, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. stanowi implementację Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6.12.1979 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (89/1072/EWG). Z art. 2 VIII Dyrektywy wynika, iż każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemąjącemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim, zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami, każdy podatek od wartości dodanej, nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego, dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju lub poniesiony w odniesieniu do przywozu towarów do tego kraju, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwota podatku zwrócona skarżącej Spółce była zgodna z jej wnioskiem, który to wniosek potwierdził także Sąd I instancji. Sąd ten uznał poza tym, że organ I instancji nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania Spółki do sprecyzowania żądania.

30 Tymczasem w aktach sprawy znajduje się poza wypełnionym wnioskiem o zwrot VAT także zestawienie faktur, których oryginały załączono. W sposób jednoznaczny wynika z nich przy tym, że opiewały one na kwoty wyrażone w EURO. Łączna zaś ich wartość opiewała na kwotę 58.993,59 €.

31 W tej sytuacji w imię elementarnych zasad postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., jako organ uprawniony do rozpatrzenia wniosku Spółki i dokonania ewentualnego zwrotu podatku, stał się wprost zobowiązany do wyjaśnienie rozbieżności w złożonych przez stronę dokumentach przez podjęcie działań zgodnych z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Aktywności takiej w niniejszej sprawie jednak brakło.

32 Innymi słowy można w tym miejscu sformułować tezę, że kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach organ podatkowy I instancji powinien wystąpić do Spółki o sprecyzowanie jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot podatku VAT, złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. Nie czyniąc tego organ ten naruszył normy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie samo naruszenie należy przypisać także organowi odwoławczemu, którego obowiązkiem było nie tylko rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz również powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

33 Potwierdzenia dla takiego stanowiska dostarcza nota bene stosowany odpowiednio pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2008 r., sygn. I FSK 747/07, w którym skonstatowano, że "organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 465777).

34 Powyższe sprawia, że jako uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 122 Op. Sprawia to zaś, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, podobnie zresztą jak uczyniły to organy podatkowe. To z kolei przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

35 Nadmienić należy, że tut. Sąd zajmował się w przeszłości problemem występującym w sprawie rozstrzygając go analogicznie jak uczyniono to w niniejszym przypadku (por.: wyroki z dnia 12.05.2011 r., sygn. I FSK 773/10; z dnia 1.09.2011 r., sygn. I FSK 127/11 – publ. Internetowa Baza Orzeczeń NSA).

36 Kierując się zatem naprowadzonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa, jak w wyroku.