Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 107/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 107/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 449/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2014 r. [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 5.300 (pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I FSK 107/15

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., I SA/Gd 449/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r.

4 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stron faktyczny:

5 2.1. Decyzją z 11 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 grudnia 2012 r., który - w wyniku wznowienia postępowania z urzędu - uchylił w całości ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 29 kwietnia 2002 r., określającą B. K. za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 72.209 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł oraz określił kwotę różnicy podatku w wysokości 40.684 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.684 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

6 2.3. W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2001 r. skarżący wykazał m.in. podatek należny w kwocie 3.009 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 78.857 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 75.848 zł.

7 2.4. W postępowaniu wznowieniowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) ustalił m.in., że skarżący dokonywał zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym z Ukrainy. Sprzedaż przedmiotowego towaru dla kontrahentów zagranicznych skarżący kwalifikował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, posiadał bowiem dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu towaru poza granicę RP. Organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz T. B. w dniach: 8, 11 i 30 sierpnia 2001 r. na łączną kwotę 183.315,80 zł, nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., nie wystąpiła bowiem przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

8 2.5. Wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektora IS), utrzymującą w mocy pierwszą decyzję Naczelnika US z 17 lipca 2006 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania, uchylił WSA w Gdańsku wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 270/07. Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia 122 i art. 187 O.p., uznając, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie faktycznego przebiegu odpraw celnych w stosunku do spornych faktur. Sąd wskazał, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących kontrahentów wskazanych w spornych fakturach, skarżący w rzeczywistości dokonał sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur.

9 2.6. Wyrokiem z 16 października 2009 r., I FSK 822/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2007 r. Zdaniem NSA postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Sąd drugiej instancji stwierdził, że jeśli ustalono, iż osoba wskazana jako strona umowy sprzedaży nie istnieje, bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. (sprzedaż towarów). Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podzielił stanowisko organów, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć nabywca towaru identyfikowalny w kraju przeznaczenia, za prawidłową uznając dokonaną przez organy wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u. NSA podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie podatku naliczonego, przyjmując, że wydatki skarżącego na zakup usługi montażu i uruchomienie systemu alarmowego oraz na zakup komputera nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

10 2.7. Wyrokiem z 8 lutego 2010 r., I SA/Gd 918/09 WSA w Gdańsku oddalił skargę.

11 2.8. Wyrokiem z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10 NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wskazał m.in., że osoby wywożące faktycznie towar należało ustalić na podstawie ewidencji E-19 (wewnętrznych rejestrów organów celnych), o co w toku postępowania wnioskował skarżący dążąc do wykazania, że sprzedaż wykazana w spornych fakturach faktycznie miała miejsce. NSA podkreślił też, że dokumenty SAD, które nie zostały zakwestionowane, dokumentują wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast skarżącego możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż towarów wskazanych w tych dokumentach nastąpiła na rzecz osób określonych w spornych fakturach – zdaniem NSA stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania podatkowego. NSA za bezpodstawne i dowolne uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, w świetle którego czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT.

12 2.9. Wyrokiem z 26 września 2011 r., I SA/Gd 692/11 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż towarów wykazana w fakturach zakwestionowanych przez organy miała miejsce na rzecz osób w nich wskazanych. Natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność niezarejestrowania wwozu spornych towarów na obszar Ukrainy; dokumenty SAD, które potwierdzają ich wywóz z polskiego obszaru celnego nie zostały bowiem zakwestionowane. WSA zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar (imię, nazwisko, numer paszportu, numer rejestracyjny pojazdu). Zobowiązał także organy do dokonania analizy zapisów zawartych w protokołach R-12, ze względu na ich istotny walor dowodowy w sprawie. Dane wynikające z dowodów celnych R-12 identyfikują osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej, stąd mogą posłużyć do weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji E-19.

13 2.10. Decyzją z 29 lutego 2012 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 17 lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

14 2.11. Decyzją z 20 grudnia 2012 r. Naczelnik US uchylił decyzję ostateczną z 29 kwietnia 2002 r. i określił kwotę różnicy podatku w wysokości 40.684 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.684 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

15 W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT nr 1/8/2001 z 8.08.2001 r., nr 3/8/2001 z 11.08.2001 r. i nr 6/8/2001 z 30.08.2001 r. o łącznej wartości 183.315,80 zł wystawionymi na rzecz T. B. organ pierwszej instancji stwierdził, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.; nie doszło bowiem do wywozu towarów w ramach sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym a skonkretyzowanym w dokumentach nabywcą towaru. Transakcje te nie mieszczą się zatem w ramach definicji eksportu, gdyż nie spełniają jednego z obligatoryjnych warunków wymienionych w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że skarżący zaniżył w sierpniu 2001 r. podatek należny o kwotę 33.056 zł (183.315,80 zł x 22 % : 122%).

16 Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył w ww. miesiącu podatek naliczony o łączną kwotę 2.108 zł, ponieważ: (1) ujął podatek naliczony za zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego udokumentowany fakturą VAT nr 82/0l/G z 22.08.2001 r. wystawioną przez M. N. o wartości netto 1.417 zł i podatek VAT 311,74 zł oraz za zakup monitora komputerowego udokumentowany fakturą VAT nr 322/08/2001 z 24.08.2001 r. wystawioną przez MAGNAT Sp. z o.o. o wartości netto 480 zł i podatek VAT 105,60 zł, które to wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; (2) dokonał błędnego przeniesienia danych z ewidencji (77.167 zł) do deklaracji VAT-7 (78.857 zł).

17 2.12. Decyzją z 11 lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

18 W pierwszej kolejności za bezzasadny uznano zrzut przedawnienia, wskazując, że w stosunku do zobowiązania skarżącego został zastosowany dwukrotnie środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

19 Odnosząc się do kwestii prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji sprzedaży telefonów komórkowych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz T. B., Dyrektor IS stwierdził, że posiadanie przez skarżącego dokumentu SAD 1A, który potwierdza jedynie wywóz towaru poza granicę RP, czego organ nie kwestionuje, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyjęcia, że w sprawie doszło do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

20 Zdaniem Dyrektora IS brak było podstaw do uznania, że wywóz przedmiotowych towarów nastąpił w wykonaniu sprzedaży. Powołując się na art. 535 § 1 k.c., organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie, iż w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym, nie żyje lub nie przyznaje się do czynności, pozwala wnioskować, że transakcja nie miała miejsca.

21 Dyrektor IS zauważył, że skarżący nie przedłożył żadnego zewnętrznego dowodu świadczącego o zaistnieniu spornych transakcji (np. umowy, czy przelewu bankowego z zagranicy od wymienionych w dokumentach kontrahentów).

22 Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii płatności gotówkowych. Zauważył, że stosownie do obowiązującego wówczas art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 12 ust 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.), płatności za transakcje zawarte przez skarżącego z kontrahentami zagranicznymi w roku 2001 ze względu na ich wartość powinny być rozliczane za pośrednictwem banku, co nie miało miejsca.

23 Organ odwoławczy uznał, że skarżący szczególnie zadbał o posiadanie potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny, zupełnie zaś poza jego zainteresowaniem pozostawał aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie regulacji dotyczących przedsiębiorcy dokonującego obrotu towarowego z kontrahentami zagranicznymi

24 Dyrektor IS stwierdził, że o ile zostały zachowane formalne procedury wywozu telefonów komórkowych poza granicę RP (co potwierdziły organy celne) i został wypełniony pierwszy z warunków do uznania danej czynności za eksport, to nie spełniona została druga z wymaganych przesłanek – wywóz nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.; ustalono bowiem, że T. B. wykazana w dokumentach jako osoba kupującego - nie istniała. W takiej sytuacji nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny. W konsekwencji dokonanych przez skarżącego czynności nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Tym samym skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

25 Organy nie kwestionowały przy tym okoliczności, że skarżący dysponował telefonami komórkowymi, które nabył, a następnie wydał za odpłatnością na terytorium RP. Wobec powyższego Dyrektor IS, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący w sierpniu 2001 r. zaniżył podatek należny z tytułu spornych transakcji o kwotę 33.056 zł. Podzielił także rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie podatku naliczonego.

26 3. Na powyższą decyzję skargę do WSA w Gdańsku wniósł skarżący B. K., żądając uchylenia decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

27 1/ art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z T. B., w sytuacji gdy brak jest przekonujących dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i jednoczesnego pominięcia dowodów, które potwierdzają dokonanie tej sprzedaży;

28 2/ art. 191 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową,

29 3/ art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wywozu telefonów w wykonaniu czynności sprzedaży oraz, że sprzedaż nastąpiła na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu i powinna być opodatkowana jak sprzedaż krajowa, jak również, że obowiązek podatkowy z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży krajowej powstał w chwili wystawienia faktur i dokumentów celnych dokumentujących sprzedaż na rzecz nieistniejących podmiotów zagranicznych, jak również przez przyjęcie, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową jest potwierdzenie wwozu na terytorium kraju docelowego.

30 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

31 5. Oddalając skargę WSA w Gdańsku podkreślił, że istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż telefonów komórkowych udokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahenta zagranicznego T. B., faktycznie miała miejsce, a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo zastosować 0% stawkę VAT (właściwą dla eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u.) do przedmiotowych transakcji. Poza sporem natomiast pozostaje kwestia wywozu przedmiotowego towaru na Ukrainę (poza polski obszar celny), czego organy podatkowe nie kwestionowały i co zostało potwierdzone w toku postępowania przez organy celne oraz dokumenty SAD. Z tego względu rozważyć także należało, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący dokonał sprzedaży telefonów komórkowych na terenie kraju, co skutkowało zastosowaniem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkowaniem tej czynności podstawową stawką VAT 22%.

32 W pierwszej kolejności Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawni się z dniem 26 maja 2016 r., gdyż dwukrotnie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (w 2006 i 2011 r.), o którym podatnik został zawiadomiony.

33 Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że bezpodstawne są wszystkie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia, czy wywóz telefonów komórkowych poza polski obszar celny miał miejsce w wyniku ich sprzedaży nabywcy zagranicznemu wskazanemu w spornych fakturach, w tym czynności wskazywane kolejno w wyroku NSA z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10 i WSA z 26 września 2011 r., I SA/Gd 692/11.

34 Celem weryfikacji kwestionowanych transakcji przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające z zaangażowaniem służby celnej polskiej i ukraińskiej, zagranicznych organów. Jednocześnie podjęte czynności nie pozwoliły na ustalenie tożsamości i przesłuchanie T.B., ul. [...], UA, gdyż osoba ta nie figurowała w ewidencji miasta Kijowa i okręgu kijowskiego.

35 Przechodząc do oceny merytorycznej decyzji organów podatkowych, Sąd uznał, że dokonana przez nie wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. jest prawidłowa. Niniejsza sprawa była już wielokrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji (trzykrotnie przez WSA w Gdańsku: 20 grudnia 2007 r. I SA/Gd 270/07, 8 lutego 2010 r. i 26 września 2011 r. I SA/Gd 692/11 oraz dwukrotnie przez NSA: 16 października 2009 r. I FSK 822/08 i 26 maja 2011 r. I FSK 768/10). W wyroku z 16 października 2009 r. NSA, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora IS, podzielił stanowisko organów w zakresie wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u.

36 Sąd zgodził się z Dyrektorem IS, że co do zasady przedmiotowe transakcje powinny być rozliczane za pośrednictwem banku. W związku z tym skarżący naruszył art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, art. 2 pkt 1 i 10a, art. 12 ust. 1 Prawa dewizowego oraz § 3 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1 poz. 2). Ponadto, z uwagi na fakt, że eksport towarów miał się odbyć w oparciu o formułę Incoterms 2000 na warunkach EXW ("ex works"), a dokładniej "EXW Gdańsk", to kupujący, a nie skarżący powinien dysponować stosownymi dokumentami. Formuła EXW oznacza bowiem, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w siedzibie sprzedającego (w G.). W tym przypadku z momentem przekazania towaru skarżący tracił nad nim kontrolę, a nabywca przejmował obowiązki (i koszty) związane z transportem tego towaru za granicę. Natomiast w niniejszej sprawie to skarżący wypełniał dokumenty SAD, w tym również własnoręcznie wpisywał dane kontrahentów zagranicznych.

37 Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 6 u.p.t.u. poprzez błędne określenie przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że skoro skarżący wydawał towar w dniu wystawienia spornych faktur VAT, to za moment powstania obowiązku podatkowego organy prawidłowo przyjęły moment wydania towaru, który zresztą w niniejszej sprawie pokrywa się z chwilą wystawienia przez skarżącego spornych faktur.

38 Sąd nie podzielił argumentacji skargi, w świetle której na podstawie danych operatorów telefonii komórkowej działających na terenie Polski i poza jej granicami oraz zestawienia numerów IMEI telefonów załączonych do deklaracji celnych, można ustalić, że sprzedaż przedmiotowych telefonów rzeczywiście miała miejsce w kraju, przy czym skarżący nie wskazał, o jakie konkretnie dane chodzi – można jedynie przypuszczać, że są to dane dotyczące aktywacji tych telefonów.

39 6. Skargą kasacyjną pełnomocnik podatnika zaskarżył w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., na podstawie art. 173 i 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: P.p.s.a.), zarzucając:

40 1) naruszenie przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

41 a) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 i 194 O.p., polegające na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do jednego z zasadniczych zarzutów skargi dotyczącego rozbieżności pomiędzy rzeczywistym brzmieniem nazwiska kontrahenta, a brzmieniem zawartym w treści wystąpienia do zagranicznych organów administracji, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a konsekwencji naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, iż T. B. jest podmiotem nie istniejącym, ergo nie mogło dojść do zawarcia umów sprzedaży z jej udziałem,

42 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegającą na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń;

43 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

44 a) niewłaściwym zastosowaniu art. 4 pkt 4 i art. 6 ust.4 u.p.t.u. oraz błędnej wykładni art. 18 tej ustawy;

45 b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

46 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych.

47 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że błędne jest stanowisko Sądu, iż wydanie towarów nastąpiło na rzecz nieoznaczonego pomiotu krajowego, w dniu wystawienia faktury VAT na rzecz podmiotu zagranicznego. Co do okoliczności kiedy nastąpiło ich wydanie, nie poczyniono bowiem żadnych ustaleń.

48 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

50 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

51 Stosownie do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani też ich uzupełniania czy interpretowania w przypadku gdy nie zostały jasno sformułowane lub pozbawione uzasadnienia. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna ona zawierać także ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).

52 8.2. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu najdalej idącego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., polegającego na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zarzut ten nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

53 8.3. Za trafny natomiast należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 i 194 O.p., polegający na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu sformułowanego nie w tyle skardze – jak podnosi pełnomocnik podatnika, ale w piśmie z dnia 6 lipca 2014 r., skierowanym do WSA w Gdańsku, w którym skarżący w pierwszej części poinformował, że z powodu choroby nie będzie mógł przybyć na rozprawę wyznaczoną na 8 lipca 2014 r. Natomiast w dalszej części tego pisma skarżący podniósł dodatkowy zarzut dotyczący rozbieżności pomiędzy rzeczywistym brzmieniem nazwiska kontrahenta (T.B.), a wynikającym z informacji uzyskanej od zagranicznych organów administracji (B.).

54 W aktach podatkowych (teczka II s. 240 i teczka III s. 279) znajdują się kserokopie tego samego pisma (02.03.04) Prokuratury Miasta Kijowa, skierowanego do Prokuratury Okręgowej w G., z którego wynika, że "niemożliwym było ustalenie tożsamości B. T. oraz przesłuchania jej, z uwagi na to, że nie figuruje ona w ewidencji miasta Kijowa i okręgu Kijowskiego."

55 Informacja ta stała się istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, ponieważ w oparciu o ten dokument organy uznały, że wywóz telefonów komórkowych poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., gdyż kontrahentka wskazana przez skarżącego w dokumentach jako osoba kupująca – nie istniała. W konsekwencji organy stwierdziły, że czynności dokonanych przez skarżącego nie można uznać za eksport. Powyższe stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

56 Pismo, na którym oparto te ustalenia, stanowi niewątpliwie dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

57 W piśmie Prokuratury Miasta Kijowa zostało urzędowo stwierdzone, że B. T. nie figuruje w ewidencji miasta Kijowa i okręgu Kijowskiego. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż kontrahentka skarżącego, wskazana w zakwestionowanych fakturach, nazywała się zupełnie inaczej, a mianowicie T. B. Być może we wskazanym dokumencie doszło do omyłki pisarskiej w nazwisku, nie można jednak tego domniemywać, zwłaszcza, że w piśmie tym nie wskazano ani pełnych imion, ani adresu kontrahentki skarżącego, co ewentualnie umożliwiałoby bliższą identyfikację poszukiwanej osoby.

58 Kwestia ta powinna być wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Zapewnienie organu (zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że ukraińskie służy śledcze poszukiwały osoby, posługując się danymi, które przekazała polska administracja podatkowa, a jedynymi znanymi organom podatkowym były dane zawarte w spornych fakturach – jest stanowczo niewystarczające, gdyż w aktach podatkowych nie ma wiarygodnego dowodu na to, że ukraińskie służy śledcze poszukiwały T. B. i to właśnie jej nie mogły odnaleźć.

59 8.4. Natomiast odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. wadliwego zastosowania art. 4 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.t.u. oraz błędnej wykładni art. 18 tej ustawy – w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

60 8.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wykazania w sposób niebudzący wątpliwości czy ukraińskie służy śledcze poszukiwały T. B. – kontrahentki skarżącego wskazanej w spornych fakturach i jaki był wynik tych poszukiwań.

61 8.6. Z powyższych względów na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

62 6110 Podatek od towarów i usług, Podatkowe postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej, Podjęto uchwałę, I FPS 8/13 - Uchwała NSA z 2014-04-28, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA