Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1067/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1067/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 851/10 w sprawie ze skarg I. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.e kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 851/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi I. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2010 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia 8 października 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

6 W toku postępowania podatkowego ustalono, że za ww. miesiące 2004 r. I. D. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z wystawionych faktur między innymi przez: K. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. (obecna nazwa V.). Organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te Spółki, stwierdzając, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te firmy usług. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) a nadto § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.).

7 2.2. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im rażące naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania, w szczególności nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez dołączenia akt podatkowych Spółki G. oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: E. K., P. K., A. P. i R. B.

8 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że udziałowcami spółek K. i A. było rodzeństwo: E. K. i J. S. Przy czym E. K. była prezesem i udziałowcem spółki K., a także udziałowcem spółki A., zaś J. S. był prezesem i udziałowcem spółki A. oraz udziałowcem spółki K. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego E. K. przebywała w areszcie śledczym i odmówiła składania wyjaśnień i przyjęcia jakiegokolwiek dokumentu bądź wskazania miejsca przechowania dokumentacji księgowej firmy K., dlatego organ włączył do prowadzonego postępowania protokoły jej przesłuchań z innych postępowań. Nadto organy ustaliły, że w latach 2002 – 2005 spółka K. wystawiła ok. 769 faktur na łączna kwotę brutto ponad 8.000.000 z dla kilkudziesięciu podmiotów na terenie całego kraju.

9 Uwzględniając wnioski dowodowe skarżącej organ odwoławczy włączył do akt postępowania odpisy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009r. wydane w stosunku do Spółki G. oraz sprawozdania finansowe firmy K. za lata 2002-2004. Zdaniem organu odwoławczego ani dołączone decyzje, ani sprawozdania finansowe w żaden sposób nie potwierdzały faktycznego prowadzenia działalności przez spółkę K. jak również faktycznego wykonania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej.

10 Dodatkowo, organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków: E. K., A. P., R. B. i P. K. Zeznania tych osób również nie potwierdziły faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmy K. lub A. na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy szczegółowo omówił zeznania tych osób, jak również uzasadnił dlaczego nie dał im wiary, a w konsekwencji uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu były niezasadne.

11 2.4. Na powyższe decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O. p. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

12 2.5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

15 3.2. Według Sądu, oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było zarzucić organom naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 i art.180 § 1 O.p. Podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

16 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółki K. i A. nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej, a jedynie zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur. Organy podatkowe zasadnie uznały zeznania skarżącej za niewiarygodne. W trakcie postępowania skarżąca zeznała, że z firmą K. nawiązała kontakt w 2002 r. na targach budowlanych i od tego czasu współpracowała z 2-3 przedstawicielami firmy, z którymi spotykała się raz z miesiącu, od nich otrzymywała dane, które później przekazywała do firm leasingowych. Za te usługi zawsze płaciła gotówką, przekazywaną bezpośrednio przedstawicielowi firmy K. Tymczasem organy ustaliły, na podstawie dokumentacji ZUS, że Spółka K. w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r. zgłosiła do ubezpieczenia 2 pracowników: R. J. i J. K., jednak składki za tych pracowników odprowadzono jedynie za okres od lipca 2002 do kwietnia 2003 r. R. J. nie podjął pracy w tej firmie, gdyż w dniu, w którym miał podjąć pracę uległ wypadkowi samochodowemu i przez kilka miesięcy przebywał w szpitalu. Natomiast J. K. zeznał, że nie pamięta okresów zatrudnienia w firmie K., bo w trakcie pracy miał wypadek i od trzech, czterech lat już tam nie pracuje. Na podstawie tych zeznań organy prawidłowo przyjęły, że zarówno R. J., jak i J. K. faktycznie nie wykonywali pracy w tej Spółce w 2004 r., a Spółka K. nie zatrudniała żadnych innych pracowników. Dodatkowo organy ustaliły, że Spółka K. wystawiła w latach 2002-2005 769 faktur na łączną kwotę ok. 8.000.000 zł dla kilkudziesięciu podmiotów na terenie całego kraju. Faktury te dokumentowały wykonywanie różnorodnych usług, choć spółka K. nie posiadała żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, maszyn, urządzeń, materiałów do wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, a także nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych. Spółka K. nie była zatem w stanie wykonywać własnymi siłami usług wykazanych na tych fakturach sprzedaży, biorąc pod uwagę, że były to usługi, które wymagały zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych. Nadto nie dysponowała ona bazą lokalową i zapleczem technicznym, które pozwoliłyby jej świadczyć usługi o tak różnym charakterze, w wykazanych na fakturach rozmiarach. Ponadto pod wskazanym adresem siedziby spółki K., taka spółka nie funkcjonowała. Spółka ta nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności: nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością i praktycznie nie zatrudniała pracowników, ani też podwykonawców.

17 Według Sądu, niewiarygodnym było, aby skarżąca współpracując z przedstawicielami spółki przez okres 2 - 3 lat nie znała danych osobowych (imion, nazwisk) tych pracowników, tym bardziej, że jak zeznała spotykała się z nimi często (raz w miesiącu) i płaciła im gotówką za dostarczane dane. Na żądanie organu skarżąca nie przedłożyła kopii umów leasingowych wymienionych w fakturach wystawionych przez spółkę K. Dołączyła jedynie umowę o współpracy zawartą w dniu 1 kwietnia 2004r. (do 31 grudnia 2004 r.) zawartą między firma K. a skarżącą, która została podpisana przez E. K. – prezesa, a potem likwidatora spółki K. Dodatkowo skarżąca przedłożyła dowody KP podpisane również przez E. K., jako potwierdzenie odbioru gotówki przez spółkę K. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że dowody te nie są wystarczający do wykazania, że przedmiotowe faktury dokumentują faktycznie wykonane przez Spółkę K. na rzecz skarżącej usługi, tym bardziej, że skarżąca nigdy osobiście nie poznała E. K., a sama E. K. nie pamiętała żadnych szczegółów współpracy z firma skarżącej.

18 Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były fikcyjne.

19 3.4. Bardzo podobnie przebiegała "współpraca" skarżącej ze Spółką A. (później V."). Również w przypadku tej spółki organy prawidłowo ustaliły, że spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż nie posiadała własnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. siedziby, maszyn, urządzeń, budynków, gruntów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług, nie nabywała towarów i usług w celu ich odsprzedaży, nie zatrudniała pracowników. Nadto z dokumentacji bankowej, wynika, że Spółka nie regulowała żadnych zobowiązań w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, na to, że Spółka podzlecała innym wykonanie usług innym wyspecjalizowanym podmiotom. Zatem ograny zasadnie ustaliły, że aktywność zawodowa Spółki A., jako podmiotu gospodarczego ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w oparciu o które "kontrahenci" obniżali koszty prowadzonej działalności gospodarczej i odliczali podatek naliczony.

20 Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku Spółki K., skarżąca zeznała, że od pracowników Spółki A., których nazwisk nie pamięta, otrzymywała dane osób, które zawarły później umowy leasingu. Przesłuchana w charakterze świadka E. K., prezes, a później likwidator Spółki K., jednocześnie udziałowiec Spółki A., która figuruje na fakturach Spółki A., jako wystawca, nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą skarżącej, w szczególności nie potrafiła wskazać, kto wykonywać miał usługę, jaki był jej zakres, jak skalkulowano cenę, czy regulowała to umowa, pomiędzy kim miała pośredniczyć Spółka, jaki był przedmiot leasingu. Również w tym wypadku skarżąca, na wezwanie organu II instancji nie przedstawiła faktur oraz umów mających dokumentować wykonanie usług na rzecz osób pozyskanych przez Spółkę A. W oparciu o te ustalenia, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług.

21 3.5. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ podatkowy z jednej strony nie dopatrzył się w zakresie postępowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jakichkolwiek naruszeń przepisów prawa, a drugiej strony w postępowaniu z tytułu podatku VAT przyjął, że udokumentowane fakturami usługi nie miały miejsca. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje organu I instancji z przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zatem o ewentualnych rozbieżnościach można będzie mówić dopiero, po ponownym wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

22 3.6. Sąd przywołując przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyjaśnił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazywały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

25 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

26 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, w sytuacji gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie.

27 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

33 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

34 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego.

36 6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszeni przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, w sytuacji gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył procedury sadowoadministracyjnej, a zwłaszcza art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szczegółowo odniósł się do zarzutów postępowania podatkowego, w szczególności dokonał oceny czy organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły materiał dowodowy. Dokonana kontrola sądoadministracyjna w tym zakresie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zresztą zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany w zarzutach skargi kasacyjnej. Poza tym w ocenie NSA Sąd pierwszej instancji również prawidłowo ocenił kompletność zebranego w sprawie materiał dowodowego. W szczególności organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowania dowodowe uwzględniając nawet na etapie postępowania odwoławczego wnioski strony o przeprowadzenie dowodu, którym jednak w późniejszym etapie postępowania nie dano wiary. Fakt, że w obiegu prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego nie może mieć istnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, bowiem w tamtym przypadku umorzono postępowanie ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie. Z tych względów zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać za uzasadniony.

38 Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie można uznać za skuteczny, gdyż nie został uzasadniony a Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił wnioski strony o przeprowadzenie dowodu.

39 6.3. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione I. D. przez firmy K. Spółki z o.o. oraz A. spółki z o.o. obecnie V. były fikcyjne i nie odzwierciedlały wykonach usług.. W związku z tym na postawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podstawą pozbawienia tego prawa podatniczki był wskazany przepis ustawy, a nie rozporządzenia. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowił jedynie dopełnienie regulacji ustawowych. Z tego punktu widzenia brak podstaw aby uznać naruszenie przepisów konstytucyjnych a zwłaszcza art. 217 Konstytucji RP

40 Podobny pogląd co do prawa do odliczenia wyraził NSA w wyrok z dnia 29 lipca 2008 r. , sygn. akt I FSK 784/07 (LEX nr 485307), w którym wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

41 Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do naruszenia zasady neutralności przy wykładni przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) stanowczo opowiada się za zwalczaniem tzw. przestępstw karuzelowych, które w ocenie NSA w tej sprawie miał miejsce. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C- 439/04 TSUE wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

42 W innym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (ZOTSiSPI 2006/2A/I-01609) TSUE uznał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

43 A zatem zarzut co naruszenia zasady neutralności w okolicznościach tej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

44 6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 up.p.s.a.