Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., I FSK 1063/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., I FSK 1063/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1161/17 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2017 r. nr 3001-IOV2.4103.280.2017 3001-IOD2.4103.15.2017 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować wyrok w punkcie II sentencji w ten sposób, że w miejsce kwoty "4.817 zł (cztery tysiące osiemset siedemnaście)" wpisać kwotę "5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście)".

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1161/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 września 2017 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła:

4 1) naruszenie następujących przepisów postępowania:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu przyjęcia przez organ niewłaściwej kwoty podatku VAT wynikającej z przyjęcia błędnej metody obliczania podstawy opodatkowania, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na inne podstawy w niej wskazane uzasadniające, że całość decyzji jest niezgodna z prawem,

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ skutkującą m.in. uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, pomimo, że dokonała szeregu czynności mających na celu weryfikację kontrahenta oraz transakcji, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA błędnego stanu faktycznego będącego skutkiem dowolnej oceny materiałów dowodowych,

7 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności polegające na jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wątpliwości materialno-prawnych na niekorzyść podatnika,

8 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady szybkości działania, wynikające z wydania decyzji po ponad trzech latach od wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo, że podejmowane czynności nie wymagały prowadzenia postępowania przez tak długi okres oraz poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres przekraczający jeden rok kalendarzowy;

9 e) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kwoty 4.817,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy koszty postępowania Skarżącej w sprawie były wyższe;

10 które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji z powodów, które w niej wskazano, skutkowałoby wydaniem innego rozstrzygnięcia, tj. przyjęcia innej oceny prawnej, którą następnie związany będzie organ wydający decyzję;

11 2) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy:

12 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że list przewozowy CMR oraz potwierdzenie odbioru i inne dokumenty posiadane przez Skarżącą nie stanowią dowodów, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podczas gdy ww. dokumenty potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT;

13 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadny był brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącej w terminie 25 dni w wysokości kwoty zadeklarowanej przez podatnika,

14 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania powyższego przepisu niezbędna świadomość podatnika w uczestniczeniu w transakcji łańcuchowej, podczas gdy powyższy przepis nie formułuje takiego warunku, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie;

15 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji niezastosowanie powyższego przepisu;

16 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie stawki 0% właściwej dla eksportu, pomimo, że zdaniem organu oraz WSA, Skarżąca posiadała w terminie do złożenia deklaracji VAT za lipiec 2013 r. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

17 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji DIAS z dnia 29 września 2017 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 w zw.

18 z art. 188 p.p.s.a. o orzeczenie co do istoty sprawy, to jest o zwrot na rachunek bankowy Skarżącej zadeklarowanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie dowodów z dokumentów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za I i II instancję.

19 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

20 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

22 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez Skarżącą 0 % stawki VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą z dnia 10 lipca 2013 r. wystawioną na rzecz kontrahenta litewskiego E.

24 3.4. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że dokonana przez Skarżącą dostawa towarów udokumentowana ww. fakturą VAT nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - towar ten nie został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium Litwy. Zebrane dowody w postaci: faktury, listu przewozowego, potwierdzenia dostawy z dnia 10 lipca 2013 r., zlecenia magazynowego z dnia 10 lipca 2013 r., zlecenia przewozowego, potwierdzenia zapłaty za towar z dnia 3 lipca 2013 r. oraz korespondencji handlowej nie potwierdziły faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy litewskiego, znajdującego się na terytorium Republiki Litewskiej. Z dokumentów tych wynikało, że o ile samochodowy list przewozowy CMR z dnia 10 lipca 2013 r. wskazywał jako miejsce przeznaczenia towaru miejscowość A. położoną na terytorium Republiki Litewskiej, to z treści zlecenia przewozowego dla przewoźnika z dnia 10 lipca 2013 r. wynikało, iż w rzeczywistości towar miał zostać przetransportowany jedynie na przejście graniczne oznaczone jako DCT 322080, tj. do Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" w Gdańsku. Organy wskazały, że powyższe wynika również z korespondencji handlowej prowadzonej pomiędzy Skarżącą, a osobą reprezentującą E., w której przy przekazywaniu szczegółów dotyczących transportu towarów wskazano Skarżącej numer Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" Gdańsk. Ponadto organy ustaliły, że przed opuszczeniem przez ww. towar terytorium kraju, firma E. dokonała jego dostawy na rzecz L. LTD, która w dniu 21 lipca 2013 r. dokonała jego wywozu drogą morską z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, co potwierdziła dokumentacja przekazana przez litewską administrację podatkową. Również z komunikatu IE599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) wynika, że L. LTD dnia 21 lipca 2013 r. dokonała z terytorium kraju wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towaru dostarczonego przez E., a nabytego uprzednio od Skarżącej.

25 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zgodził się z organami, że dokonana przez Skarżącą dostawa towarów udokumentowana fakturą z dnia 10 lipca 2013 r. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż towar ten nie został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium Litwy do kontrahenta litewskiego.

26 3.6. Natomiast autor skargi kasacyjnej zasadniczo podnosi, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, gdyż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie – zdaniem Strony – jednoznacznie wynika, że Skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia, a towar wyjechał z Polski. Podkreślano, że Skarżąca dochowała wszelkich aktów staranności w celu sprawdzenia kontrahenta litewskiego. Ponadto podniesiono, że zakwestionowana transakcja powinna być potraktowana jako transakcja łańcuchowa stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a także należało uznać tę transakcję za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%.

27 3.7. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

28 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

29 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

30 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

31 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07).

32 Zgodnie zaś z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik wykazuje tę dostawę, jako dostawę na terytorium kraju.

33 Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik chcąc skorzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1489/09, na który zasadnie powołał się Sąd pierwszej instancji).

34 A zatem uprawnienie do opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% wynika z brzmienia ww. przepisów prawa materialnego. Regulacja prawna zawarta w tych przepisach, stanowiąc podstawę prawną prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, determinuje zakres i kierunek prowadzenia tego postępowania. Z tego z kolei wynika, że obowiązkiem organów podatkowych weryfikujących zasadność opodatkowania przez Skarżącą transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 10 lipca 2013 r. było zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a następnie poddanie tego materiału analizie pod kątem możliwości zastosowania stawki 0% wynikającej z ww. przepisów prawa. Innymi słowy celem postępowania dowodowego prowadzonego w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym tej sprawy sytuacja Strony podpadała pod ww. normę podatkowego prawa materialnego.

35 Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo, co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie.

36 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że dokonana przez Skarżącą dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT z dnia 10 lipca 2013 r. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

37 Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej jej autor nie podważa w żaden sposób poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, a argumentacja przedstawiona w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

38 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią powielenie tych samych zarzutów zawartych w skardze. Strona podnosząc w skardze kasacyjnej, że istniejące w sprawie dowody potwierdzają fakt wywiezienia towaru z Polski wskazuje, iż tymi dowodami są: faktura (invoice) [...] z dnia 10 lipca 2013 r., zawierająca specyfikację towarów objętych transakcją, międzynarodowy list przewozowy (CMR) z dnia 10 lipca 2013 r. potwierdzający, że wskazanym miejscem dostarczenia zamówionego towaru była Litwa (podpisany również przez kierowcę dokonującego transportu), potwierdzenie dostawy (delivery note) wystawione przez nabywcę towarów – U., które wprost potwierdza odbiór przesyłki przez litewskiego kontrahenta, zlecenie magazynowe z dnia 10 lipca 2013 r., potwierdzające wydanie towarów objętych transakcją, zlecenie przewozowe, potwierdzenie zapłaty za towar z dnia 3 lipca 2013, wiadomość e-mail, w której zostały wskazane dane transportowe od U.

39 Strona wydaje się nie dostrzegać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji poddały analizie te dowody uznając, że nie są one wystarczające do stwierdzenia, że towar widniejący na zakwestionowanej fakturze opuścił terytorium kraju i został przewieziony do innego kraju wspólnotowego.

40 WSA trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "z dokumentów tych wynika bowiem, że o ile przedłożony przez podatniczkę samochodowy list przewozowy CMR z 10 lipca 2013 r. wskazywał jako miejsce przeznaczenia towaru miejscowość A. położoną na terytorium Republiki Litewskiej, to z treści zlecenia przewozowego dla przewoźnika z 10 lipca 2013 r. wynika, iż w rzeczywistości towar miał zostać przetransportowany jedynie na przejście graniczne oznaczone jako DCT 322080, tj. do Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" w Gdańsku. Powyższe wynika również z korespondencji handlowej prowadzonej pomiędzy skarżącą, a osobą reprezentującą "E.", w której przy przekazywaniu szczegółów dotyczących transportu towarów wskazano skarżącej numer Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" Gdańsk. Zdaniem sądu prawidłowo organy ustaliły także, że przed opuszczeniem przez ww. towar terytorium kraju, firma "E." dokonała jego dostawy na rzecz "L." LTD, który to podmiot 21 lipca 2013 r. z terytorium kraju dokonał jego wywozu drogą morską poza obszar celny Unii Europejskiej. Powyższe ustalenia potwierdza również włączona do akt sprawy dokumentacja przekazana przez litewską administrację podatkową, która wskazuje, że towar dostarczony przez skarżącą na rzecz "E." został przez ten podmiot odsprzedany dalej na rzecz "L. LTD . Również, z komunikatu IE599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) wynika, że "L." LTD 21 lipca 2013 r. dokonała z terytorium kraju wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towaru dostarczonego przez "E.", a nabytego uprzednio od podatniczki P. D.".

41 W niniejszej sprawie zasadniczym i nie podważonym skutecznie przez Skarżącą ustaleniem faktycznym było, że wykazany na fakturze VAT z dnia 10 lipca 2013 r. towar nie został wywieziony na terytorium Litwy i dostarczony do nabywcy litewskiego E. Okoliczność ta jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków niezbędnych do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zatem brak było spełnienia warunku materialnoprawnego do zastosowania przez Skarżącą stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

42 Powyższego nie mogą zmienić zarzuty procesowe podnoszone w skardze kasacyjnej, wskazujące na nie danie wiary niektórym dowodom: zeznaniom Pana S. J. oraz wyjaśnieniom Skarżącej, dokumentom, z których wynika, że Skarżąca nabywała towary od przedsiębiorcy, który dokonywał rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ([...]), wyjaśnieniom Skarżącej, zeznaniom Pana V. R., zeznaniom S. J. oraz E. J., zeznania świadka A. C., dokumentacji fotograficznej potwierdzającej załadunek, delivery note, treść listu przewozowego CMR oraz innym dokumentom, z których wyraźnie wynika, że Skarżąca dochowała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania kontrahenta oraz udowodnienia okoliczności wywozu towaru poza granice RP.

43 Do zarzutów tych odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptując odmowę ich przeprowadzenia przez organy podatkowe uzasadnioną sprzecznościami w zeznaniach poszczególnych świadków i Strony, a także sprzecznościami z informacjami pochodzącymi od litewskiej administracji podatkowej. Na taką ocenę ww. dowodów miała też wpływ wskazana przez organy niekonsekwencja w zachowaniu samej Skarżącej.

44 Ponadto ww. zeznania świadków czy Strony nie miały znaczenia dla ustalenia prawno – podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż nie potwierdzały tezy Skarżącej o dostarczeniu towaru do litewskiego kontrahenta na terytorium Litwy.

45 Z kolei zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodów uzasadniających działanie Strony z dochowaniem należytej staranności przy przeprowadzaniu spornej transakcji były niezasadne, gdyż w niniejszej sprawie organy nie oceniały tego rodzaju działań Skarżącej. Dochowanie lub nie dochowanie przez Skarżącą należytej staranności nie miało w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż w tej sprawie należało wykazać, że towar udokumentowany fakturą z dnia 10 lipca 2013 r. został dostarczony do jego litewskiego odbiorcy. Z chwilą uzyskania przez Skarżącą informacji, że towar nie dotarł do tego kontrahenta, a stał się przedmiotem eksportu, obowiązkiem Strony było wyjaśnienie tej okoliczności (jeśli budziły wątpliwości Skarżącej), a następnie prawidłowe uwzględnienie jej w rozliczeniu podatku VAT.

46 Z powyższego wynika, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i ich uzasadnienie stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującego prawidłowe działalnie organów podatkowych i stanowi wyraz nie zgadzania się ze stanowiskiem przyjętym w niniejszej sprawie przez te organy.

47 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanych w kasacji przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

48 3.9. W związku z powyższym nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej.

49 Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie uchybiało podniesionym w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a tym samym nie naruszyło zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

50 Nie doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 2a tej ustawy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż w niniejszej sprawie prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, co nie nasuwało żadnych wątpliwości.

51 3.10. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady szybkości działania, należało uznać za bezzasadny. Przede wszystkim zarzut ten został uzasadniony w sposób lakoniczny, sprowadzający się do przytoczenia in extenso przepisów prawa (art. 125 § 1 i art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) oraz stwierdzenia, że postępowanie w niniejszej sprawie "było prowadzone bezzasadnie przez okres kilku lat". Taki sposób sformułowania zarzutu nie odpowiada wymogom stawianym skardze kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia, sporządzanego przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto, jeśli Strona dostrzegała okoliczność przedłużającego się postępowania podatkowego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby korzystała z przysługujących jej w tym zakresie odpowiednich środków prawnych, np. w postaci skargi na bezczynność organu czy skargi na przewlekłość prowadzonego postępowania.

52 3.11. Uwzględniając natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kwoty 4.817,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy zasądzone koszty postępowania na rzecz Skarżącej powinny wynosić 5.117,00 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., sprostował odpowiednio punkt II zaskarżonego wyroku WSA.

53 3.12. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3, 11 i 12 pkt 2, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, a także art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

54 Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z błędną wykładnią przepisu prawa mamy do czynienia, gdy dochodzi do mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by WSA mylnie odczytał wskazane w tym zarzucie przepisy. W istocie więc Skarżąca zarzuca niewłaściwe ich zastosowanie.

55 Natomiast błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że dostawa udokumentowana fakturą z dnia 10 lipca 2013 r. nie może być opodatkowana stawką 0% jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy z tego względu, że towar uwidoczniony na tej fakturze nie opuścił terytorium kraju. Rację należy przyznać zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi pierwszej instancji, że w związku z brakiem wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), dostawa ta nie będzie spełniać definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1, 3, 11 i 12 pkt 2 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

56 3.13. Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy za Sądem pierwszej instancji powtórzyć, że skoro towar został wydany przez Skarżącą bezpośredniemu kontrahentowi E., a ona sama nie wiedziała co działo się z tym towarem później, to nie sposób przyjąć, że wydała towar ostatniemu podmiotowi w łańcuchu transakcji.

57 3.14. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT sprowadzającego się do tezy o uznaniu kwestionowanej transakcji za eksport towarów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo ogólnikowe. Sprowadza się ono do przytoczenia treści art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT oraz stwierdzenia, że: "W ocenie Organu oraz WSA, Skarżąca posiadała w terminie do złożenia deklaracji VAT za lipiec 2013 r. dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (uzasadnienie wyroku, str. 21). W konsekwencji do przedmiotowej transakcji można zastosować stawkę 0% VAT. W konsekwencji WSA błędnie uchylił zaskarżony wyrok z powodu innego niż brak zastosowania stawki 0% dla przedmiotowej transakcji".

58 W związku z tym przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem wysoko sformalizowanym, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten środek zaskarżenia, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., porusza się niejako tylko w zakresie zarzutów i ich uzasadnienia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej. W związku z tym NSA nie ma uprawnień ani obowiązku do domyślania się uzasadnienia czy argumentacji kasatora, jeśli nie została ona wprost wyrażona w skardze kasacyjnej.

59 Przede wszystkim omawiany zarzut nie był podnoszony przez Stronę w skardze, a w konsekwencji WSA nie zajmował stanowiska w podniesionej kwestii i nie stosował ww. przepisu prawa, co w konsekwencji oznacza, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie mógł naruszyć tych przepisów.

60 Formułując ww. wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego Strona całkowicie pomija okoliczności niniejszej sprawy, z których wynika, że przedmiotowy towar miał zostać przetransportowany, ale na zlecenie L. LTD, jedynie na przejście graniczne, tj. do Oddziału Celnego. Następnie to firma L. LTD, a nie Skarżąca, dokonała wywozu towaru drogą morską poza obszar celny UE. Z ustalonego i nie podważonego przez Stronę stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika więc, że towar dostarczony przez Skarżącą na rzecz E. został przez ten podmiot odsprzedany dalej na rzecz L. LTD i to ta firma dokonała w dniu 21 lipca 2013 r. wyprowadzenia z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej towaru dostarczonego przez E., nabytego uprzednio od Skarżącej (co wynika m.in. z komunikatu IE599 pochodzącego z Systemu Kontroli Eksportu). Skoro więc to nie Skarżąca była eksporterem towaru uwidocznionego na fakturze z dnia 10 lipca 2013 r., to brak jest podstaw do uznania spornej transakcji za eksport – jak tego chce Strona. Natomiast dowody świadczące - zdaniem kasatora – o tym, że transakcja ta powinna być opodatkowana stawką VAT 0% z tytułu eksportu nie potwierdzają stawianej tezy, gdyż ww. faktura z dnia 10 lipca 2013 r. nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru z kraju, a "potwierdzenie dostawy" dotyczy innej transakcji (o numerze [...], a nie [...]). A zatem powołane dokumenty nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT uprawniającej do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, co jest spójne z ww. okolicznościami niniejszej sprawy wskazującymi, że eksportu dokonał inny podmiot niż Skarżąca.

61 3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

62 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze kasacyjne przede wszystkim w związku z tym, że nie zostały one prawidłowo zgłoszone z podaniem właściwej podstawy prawnej. Wskazać jedynie należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego obejmującego dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy. Natomiast dowody załączone do skargi kasacyjnej dotyczyły stanowiska WSA zawartego w zaskarżonym wyroku, które – jako korzystane dla Strony - nie było objęte skargą kasacyjną.

63 3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

64 Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik

65 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA