Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1062/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1062/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 78/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 78/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało m.in., że Spółka wnioskiem z 28 grudnia 2010 r. wystąpiła, na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., za maj 2004 r. kwiecień 2005, marzec-kwiecień 2006 r. , marzec i lipiec 2008 r., styczeń, marzec–kwiecień 2009 r., lipiec i grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec-maj 2010 r. i lipiec 2010 r.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 4 września 2014 r. odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz określił nadpłatę za ww. miesiące w innej wysokości. Organ odmówił również zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi do zwrotu w korektach deklaracji VAT-7 z 31 stycznia 2011 r. a kwotami wykazanymi we wcześniejszych wersjach korekt za te miesiące oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2005 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu/leasingu pojazdów oraz zakupu paliwa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, iż w sytuacjach nabycia samochodów czy paliwa wykazanie, że jest to samochód inny niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg wymaga potwierdzenia tego stosowną homologacją producenta lub importera właściwą dla tego rodzaju samochodów, względnie zastosowanie ma dowód rejestracyjny. Skarżąca nie przedstawiła świadectw homologacji, czy chociażby dowodów rejestracyjnych potwierdzających, iż pojazdy objęte wnioskiem, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, nie były samochodami osobowymi lub innymi pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

7 Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem w maju 2005 r. motocykli, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy ustawy o VAT obowiązujące w maju 2005 r. nie przewidywały żadnych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykli. W tym zakresie zastosowania nie znajdzie wyrok TSUE w sprawie Magoora Sp. z o.o., który dotyczy sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia niezgodnego z zasadą stand still. Wyrok ten stricte dotyczył samochodów a nie motocykli. Zdaniem organu odwoławczego do wniosku o zwrot nadpłaty w zakresie w jakim dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem w maju 2005 r. motocykli nie znajdzie zastosowanie przepis art. 74 O.p.

8 Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż w momencie składania deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. skarżąca Spółka miała pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykli w całym zakresie wynikającym z otrzymanych faktur. Z prawa tego jednak nie skorzystała, rozliczając wyłącznie część tego podatku. W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o nieodliczoną kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za maj 2005 r. przysługiwało do końca 2009 r. Korekta deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. została natomiast złożona 31 stycznia 2011 r.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi, uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

10 Sąd I instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07, wskazał, że chociaż w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z powyższych względów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie motocykli nie ma zastosowania wyrok Trybunału z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, bowiem skarżąca miała pełne prawo do rozliczenia podatku z tego tytułu. Jednakże w zaistniałych w sprawie okolicznościach stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to przysługiwało jedynie do końca 2009 r.

11 Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego:

12 1) art. 86 ust. 1, 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz w związku z art. 176 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej "dyrektywa 2006/112/WE") - poprzez ich błędną interpretację polegającą na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Spółki od nabycia i leasingu samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów, pomimo spełnienia przesłanek wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora, umożliwiających dokonanie tego odliczenia;

13 2) art. 74 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w zakresie wniosku Spółki o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005 r.;

14 3) art. 70 §1 O.p. oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do wniosku Spółki o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005 r.;

15 4) art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc naruszenie unijnej zasady lojalności oraz w szczególności poprzez dokonanie błędnej wykładni wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora;

16 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

17 Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

20 W postawionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia prawa materialnego strona zakwestionowała w pierwszej kolejności stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone na tle art. 86 ust. 1, 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE, w kwestii wymogu wykazania przez Spółkę dokumentów takich jak homologacja bądź dowód rejestracyjny, określających kategorię nabytych i eksploatowanych pojazdów samochodowych.

21 Po drugie, nie zgodziła się z tezą zawartą w treści zaskarżonego wyroku, że nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 74 pkt 1 O.p. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykli w maju 2005 r.

22 Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przez autora skargi kasacyjnej problemów warto przypomnieć, że jest on ściśle skorelowany z problematyką ujętą przez TSUE w wyroku C-414/07 Magoora. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 tegoż wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tegoż wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (pkt 43). Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44).

23 Ponadto Trybunał stwierdził w konkluzji, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

24 Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie przez Sąd I instancji efektywności ww. wyroku TSUE, podnosił, że nie można było wymagać od Spółki, aby ta legitymowała się dokumentacją, która potwierdza, iż samochody spełniają kryteria umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji w której wymogi dokumentacyjne odnośnie samochodów na przestrzeni lat zmieniały się z uwagi na zmianę uwarunkowań prawnych.

25 Pełnomocnik strony argumentował przy tym, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i używaniem samochodów bez znaczenia pozostaje fakt, iż część z tych samochodów została opisana w dowodach rejestracyjnych jako osobowe. Dowody rejestracyjne były bowiem wydawane po dniu 1 maja 2004 r., czyli w momencie, gdy nie obowiązywały już przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z samochodami homologowanymi jako ciężarowe o ładowności powyżej 500 kg. Z uwagi na zmiany w przepisach w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu i leasingu samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu, część użytkowanych przez nią samochodów została po dniu 1 maja 2004 r. przerejestrowana na samochody osobowe lub też w ogóle nie była rejestrowana jako samochody ciężarowe (jeśli nabycie nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r.). Homologacja na samochody ciężarowe dawała bowiem prawo do odliczenia wyłącznie przed 1 maja 2004 r., po tej dacie zaś z punktu widzenia prawa do odliczenia samochód powinien spełniać inne kryteria, zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

26 W konsekwencji, zdaniem Spółki, wprowadzona od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów opisujących samochody, co do których zastosowano ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka), spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego od samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 6 akapit 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W świetle zatem orzeczenia TSUE w sprawie Magoora nie powinny mieć znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

27 W związku z tym Spółka argumentowała, że wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności rozpatrywać kryterium materialne, które jest zgodne z warunkami obowiązującymi przed 1 maja 2004 r., tj. dopuszczalną ładowność samochodów. Wszystkie zaś samochody wymienione we wniosku Spółki mają ładowność powyżej 500 kg, co można ustalić na podstawie dostarczonego już materiału dowodowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Spółki. Oczywiście należy zgodzić się z tezą, że warunki formalne co do zasady nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie bowiem podkreślał, iż tego rodzaju kryteria co do zasady nie mogą stanowić przeszkody w skorzystaniu z przysługujących podatnikowi uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38; Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20; postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Zb.Orz., s. I-483, pkt 54).

29 Niemniej jednak nie można zapominać, że nie we wszystkich sprawach Trybunał kwestionował konieczność spełnienia przez podatnika określonych kryteriów formalnych. Można chociażby wskazać na wyrok z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE postanowieniem NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, weryfikował zgodność wymogu polegającego na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

30 Trybunał orzekł, że tego rodzaju wymóg "[...] mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

31 Trybunał rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu Trybunał pozostawił sądowi krajowemu

32 Nie można zarazem pomijać stanowiska wyrażonego w powoływanym przez stronę wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-414/07 Magoora. Trybunał nie kwestionował w nim co do zasady zgodności regulacji krajowych określających kryteria formalne ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i eksploatacji pojazdów samochodowych. Nakazał natomiast każdorazowo badać sądom krajowym czy tego rodzaju regulacje stosowane w stosunku do podatnika naruszały zasadę stałości. Przypomnieć należy, że zasada stałości (stand-still) wyraża się – w uproszczeniu – w tym, że jeżeli w określonej sytuacji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to nie można tego prawa skutecznie ograniczyć po akcesji. Oznacza to jednocześnie, że jeśli do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w danym przypadku nie przysługiwało, nie można go wywodzić po tej dacie z zasady stand-still. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy prawne – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia, w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand-still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy 2006/112/WE.

33 Jednakże zarówno dla określenia czy podatnikowi takie prawo przed akcesją Polski do Unii Europejskiej przysługiwało czy też nie konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności tego z jakiego rodzaju pojazdem mamy do czynienia. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., w przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze – wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić w oparciu o stosowną homologację pojazdu lub – w przypadku jej braku – o dowód rejestracyjny samochodu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu wymaganym – przy pierwszej rejestracji – dokumentem, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść także trzeba, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Ponadto z art. 66 ust. 4 pkt 6 i art. 81 ust. 8 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, na dzień 30 kwietnia 2004 r. wynikał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w wypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód niebędący osobowym, np. ciężarowy, co wymaga również zmian w dowodzie rejestracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10; z 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 801/10; z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1131/11).

34 Skoro poprzednio obowiązujące regulacje krajowe, nie zakwestionowane de facto przez TSUE, wprowadzały ww. wymogi, to nie można przyjmować, że obowiązek posiadania przez podatnika tego rodzaju dokumentów stanowił przejaw nieproporcjonalnego formalizmu, zwłaszcza że podatnik nie sygnalizował, że miał problemy z pozyskaniem powyższej dokumentacji. Producenci i importerzy aut w Polsce mieli już od połowy lat 80 XX w. obowiązek dołączenia do sprzedawanych pojazdów wyciągu ze świadectwa homologacji, będącego dla organu rejestrującego źródłem informacji o jego danych technicznych. Skoro podatnik nie podjął próby pozyskania tego rodzaju dokumentów, czy nawet nie sygnalizował organom problemów z ich pozyskaniem, przerzucając w całości na drugą stronę postępowania obowiązek ustalania danych związanych z charakterem nabytego pojazdu, to trudno mówić w takim przypadku o naruszeniu przez organ wartości chronionych przez orzecznictwo Trybunału.

35 W tym świetle Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 86 ust. 1, 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

36 Za niezasadne należało uznać również zarzuty związane z wnioskiem Spółki o zwrot VAT w całości od nabycia motocykli za maj 2005 r. Warto przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej podnosił na tle postawionych w tym zakresie zarzutów, że działania Spółki, polegające na częściowym odliczeniu VAT od zakupu motocykla, podyktowane były wyłącznie koniecznością dostosowania się do powszechnej i jednolitej praktyki organów podatkowych, która zmieniła się dopiero po wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora. Stąd też Spółka wywodziła uprawnienie do zastosowania art. 74 O.p.

37 Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się co do zasady ze stanowiskiem NSA wskazującym, że "Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (np. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14; podobnie w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15).

38 Niemniej jednak praktyka w zakresie stosowania przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie motocykli nie była, wbrew wywodom strony skarżącej, aprobowana przez sądy administracyjne. Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność wydania przez NSA wyroków, w których zakwestionowano wskazaną przez podatnika praktykę organów podatkowych opowiadającą się za możliwością częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabycia motocykla. Można tu chociażby wskazać na cytowany przez Sąd I instancji wyrok NSA z 27 sierpnia 2008 r. I FSK 983/07, w którym zwrócono uwagę na okoliczność, że motocykli nie dotyczy art. 83 ust. 3 u.p.t.u. Podobne stanowisko przyjęto również w wyroku NSA z 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 8/08.

39 W sytuacji, w której nie można było mówić o utrwaleniu praktyki organów przez orzecznictwo sądów administracyjnych trudno jest przyjmować, że w krajowym obrocie prawnym uniemożliwiano podatnikowi stosowanie prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W takim przypadku trudno jest mówić o tym, że wyrok TSUE ws. Magoora mógł stanowić podstawę żądania nadpłaty odnośnie podatku naliczonego przy zakupie motocykli.

40 Ze względu na powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.