Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1047/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1047/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 210/11 w sprawie ze skargi V. F. W. spółki z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie ze skargi V. F. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka zadała pytanie, czy możliwe jest przyjęcie praktyki otrzymywania papierowej wersji faktury lub faktury korygującej w drodze przesłania ich faksem lub wydruku z poczty elektronicznej, lecz bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym z jednoczesnym zachowaniem pełnego prawa do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT oraz do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takich dokumentów podatku naliczonego?

4 W ocenie Spółki, sposób wystawienia oraz forma doręczenia faktury oraz faktury korygującej nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka ma więc prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu, w którym otrzyma fakturę przesłaną w jakikolwiek sposób, co dotyczy także faktur otrzymanych drogą mailową (drukowanych w Spółce), czy przesłanych faksem.

5 W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

6 Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa przez wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku. Zarzucił naruszenie § 2, 3, 4,6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133, poz. 1119) oraz art. 167, art. 218, art. 232 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112.

7 W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się w ogóle w sposób merytoryczny do powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1444/09.

9 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

10 Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie zasadniczo koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę.

11 Zdaniem Sądu prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

12 Sąd podkreślił, że faktura nie musi być przesyłana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 112. Stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

13 W ocenie Sądu I instancji każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej o VAT w związku z § 2, 3, 4, 6 rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r. w związku z art. 167, art. 218, art. 232 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że sposób wystawienia oraz forma doręczenia faktury oraz faktury korygującej nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka ma więc prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu, w którym otrzyma fakturę przesłaną w jakikolwiek sposób, co dotyczy także faktur otrzymanych drogą mailową (drukowanych w spółce) czy przesłanych faksem.

15 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego .

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy ,że przedmiot sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie papierowej, należy ocenę Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie uznać za prawidłową.

20 Sąd i instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na obowiązujące przepisy prawa w pełni podzielił stanowisko i argumentację przedstawione w wyroku NSA z 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09

21 Jak zasadnie bowiem w tym wyroku wywiódł NSA , prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiedział się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15 , są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Językowa analiza tego przepisu uzasadnia zatem stanowisko, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Uprawnione jest przy tym uznanie, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Przepis art. 106 ust. 10 ustawy zawierający upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej" oznacza , że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

22 W związku z tym odnosząc się do zarzutów błędnego zastosowania przepisów prawa należy zwrócić uwagę, że w praktyce podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych może zarówno sporządzić i przesłać nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) jak też mogą wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

23 Należy również zgodzić się ze stanowiskiem, że analiza treści rozporządzenia MF z 2005r. wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego, jak wskazał Sąd I instancji, m.in. treść § 6 ust. 5 tego rozporządzenia stanowiącego , że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

24 Podkreślić przy tym należy , że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

25 Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać ha podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

26 W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Pierwszy ,że Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Drugi, że Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

27 Ponadto, odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast przepisy , że prawo krajowe wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

28 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd , że możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie . Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 20.05.2010r. sygn. akt I FSK 1444/09 należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

29 O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost określił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

30 Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

31 W orzecznictwie zwraca się uwagę, że sądy krajowe , tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

32 Za rozstrzygnięciem w rozpoznawanej sprawie wspieranym przez wykładnię prowspólnotowa przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

33 Ze względu na powyższe uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.