Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., I FSK 1045/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., I FSK 1045/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1396/15 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1396/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 lutego 2015 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokonał w stosunku do "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 roku.

4 Organ podatkowy ustalił, że w 2012 roku spółka z o.o. "B." prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych i z tego tytułu była podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wskazanego przedmiotu działalności spółka na podstawie umowy z dnia 9 lipca 2010 r. (nr 14/ZS/2010) wykonywała roboty budowlane w zakresie budowy przyszkolnej wielofunkcyjnej hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół im. [...] w P.. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie ogłosił upadłość "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującą likwidację majątku dłużnika.

5 Organ ustalił, że spółka nie wykonała wszystkich zakontraktowanych robót wynikających z umowy z dnia 9 lipca 2010 r., jak również nie wystawiła końcowej faktury VAT za prace, które zostały wykonane w okresie od 19 kwietnia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. Ponadto organ ustalił, że Zespół Szkół im. [...] w P., na podstawie złożonych przez spółkę wniosków od 31 maja do 10 lipca 2012 r. dokonał w imieniu spółki zapłaty zobowiązań w łącznej wysokości 1.400.427,28 zł w stosunku do jej 25 podwykonawców za wykonane usługi budowlane zalecone tym podmiotom w związku z realizacją umowy nr 14/ZS/2010. Żadnej ze wskazanych kwot, spółka nie wykazała w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2012 r.

6 Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka wykonała ww. prace budowlane, a także otrzymała częściową zapłatę, albowiem inwestor, dokonując na wniosek spółki płatności na rzecz jej podwykonawców, uregulował tym samym swoje zobowiązania wobec "B." sp. z o. o., co skutkowało jednocześnie zwolnieniem tej spółki z długu względem podwykonawców.

7 Organ stwierdził, ze wystawienie faktury VAT bądź jej brak, nie ma żadnego wpływu na powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i spółka zobowiązana była rozliczyć podatek od towarów i usług z uwzględnieniem robót wykonanych w okresie od dnia 19 kwietnia do dnia 31 sierpnia 2012 r., których zakończenie dokumentował protokół z dnia 31 sierpnia 2012 r. Nadto, złożone przez syndyka masy upadłości spółki "B." oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej zawartej pomiędzy spółką a Zespołem Szkół im. [...] w P., należało uznać za odstąpienie od umowy wyłącznie w zakresie robót niewykonanych.

8 Organ przyjął, że ponieważ z tytułu faktury nr SPRTFAK/13/2012 z dnia 18 kwietnia 2012 r. na kwotę brutto 857.198,94 zł (zgodnie z protokołem odbioru z dnia 13 kwietnia 2012 r.) inwestor zapłacił 228.306,58 zł, to do wysokości wartości tej faktury, płatności realizowane na wniosek "B." przez inwestora bezpośrednio na rzecz podwykonawców, należało potraktować jako dalszą część zapłaty z tytułu tej faktury (628.892,36 zł). Pozostała zaś część bezpośrednich płatności na rzecz podwykonawców - 771.534,92 zł (jako wynik różnicy 1.400.427,28 i 628.892,36 zł) stanowiła zaliczki na poczet robót wykonanych w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r., których wartość zgodnie z protokołem wyniosła 1.558.652,08 zł (wpłaty w czerwcu 2012 r. – 691.392,02 zł oraz w lipcu 2012 r. – 80.142,90 zł).

9 W sumie więc obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał w związku z zapłatą wymienionych kwot w czerwcu (netto 562.107,33 zł i VAT 129.284,69 zł) i w lipcu 2012 r. (netto 65.156,83 zł i VAT 14.986,07 zł), zaś w pozostałej części wartości robót stwierdzonych protokołom z dnia 31 sierpnia 2012 r. – w związku z wykonaniem robót, to jest trzydziestego dnia, licząc od dnia odbioru robót zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), to jest brutto 787.117,16 zł, w tym VAT według stawki 23% - 147.184,51 zł.

10 Ponadto w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że spółka "B." nie wykazała obrotu i podatku należnego za sierpień 2012 r. z tytułu robót na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego "M." sp. z o.o., wykonanych do dnia 20 lipca 2012 r., za których fakturę wystawiono w listopadzie 2012 r.

11 W wyniku wniesionego przez Syndyka odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, że protokół odbioru robót budowlanych z dnia 31 sierpnia 2012 r. nie został podpisany przez zarządcę tymczasowego ani przez żadną osobę przez niego upoważnioną, organ odwoławczy wskazał, że protokół został podpisany przez osoby działające w imieniu inwestora oraz przez kierownika budowy nadzorującego budowę z ramienia "B." sp. z o.o. Bez znaczenia jest brak podpisu na protokole odbioru osoby umocowanej przez syndyka masy upadłości "B." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

13 Nadto, protokół odbioru został sporządzony przed odstąpieniem przez spółkę od umowy nr 14/ZS/2010. Przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie z dnia 11 czerwca 2012 r. "B." sp. z o.o. w przedmiocie odstąpienia od umowy nr 14/ZS/2010, w ocenie organu odwoławczego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie było ono skuteczne, skoro po ogłoszeniu upadłości, zarządca tymczasowy wystąpił do sędziego komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od tej umowy. Zdaniem organu, skuteczne odstąpienie od tej umowy nastąpiło dopiero w dniu 14 listopada 2012 r., w którym to zarządca tymczasowy złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej.

14 Odnosząc się do kwestionowanych przez stronę wypłat dokonanych przez Zespół Szkół im. [...] w P. bezpośrednio na rzecz podwykonawców "B." sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że zostały one dokonane przed ogłoszeniem upadłości Spółki, to jest od 31 maja do 10 lipca 2012 r. i dotyczyły usług budowlanych wykonanych przed ogłoszeniem upadłości spółki oraz odstąpieniem od umowy.

15 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Syndyk zarzucił, że od dnia ogłoszenia upadłości ani on ani zarządca tymczasowy, nie kontynuowali zawartej z Zespołem Szkół im. [...] w P. umowy o roboty budowlane. W postępowaniu upadłościowym spółki "B." syndyk nigdy nie miał zamiaru wykonywania zawartej umowy, stąd nigdy nie występował o wyrażenie zgody na jej kontynuację. Ustalenia zatem organów podatkowych o realizacji prac przez upadłego (czy też syndyka) aż do 31 sierpnia 2012 r., były nieprawdziwe.

16 Skarżący podniósł również, że żaden z organów nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia faktycznej daty zakończenia, czy wstrzymania prac budowlanych. Protokół, na który powołuje się organ pierwszej instancji, nigdy nie został podpisany przez syndyka ani przez żadną osobę przez niego upoważnioną.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że była nieuzasadniona.

19 Sąd stwierdził, że protokół odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r. został podpisany przez osoby działające w imieniu inwestora oraz przez kierownika budowy nadzorującego budowę z ramienia "B." sp. z o.o. Protokół ten stanowi poświadczenie wykonania zawartych w nim prac budowlanych i stanowi podstawę do dochodzenia przez wykonawców zapłaty należnego wynagrodzenia za wykazane w nim prace. Podpisanie przez inwestora dokumentu, który wskazywałby na wykonanie prac w rzeczywistości niewykonanych stanowiłoby zobowiązanie do zapłaty nienależnego wynagrodzenia.

20 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w myśl art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast art. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można wyłączać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanych odpłatnych czynności, które we wspólnotowym obrocie gospodarczym stanowią typowe usługi, jakimi są usługi budowlane, nawet jeżeli sąd powszechny stwierdził, że umowa na podstawie, której je wykonano była nieważna z przyczyn wynikających ze szczególnej regulacji prawa krajowego.

21 Odnosząc się natomiast do zarzutów kwestionujących zasadność i prawidłowość wypłat dokonanych przez Zespół Szkół im. [...] w P. bezpośrednio na rzecz podwykonawców "B." sp. z o.o., Sąd zaaprobował argumentację organu, że zostały one dokonane przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. od 31 maja do 10 lipca 2012 r. i dotyczyły usług budowlanych wykonanych przed ogłoszeniem upadłości spółki oraz odstąpieniem od umowy.

22 W skardze kasacyjnej, działając za pośrednictwem pełnomocnika, Syndyk masy upadłości "B." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

23 W ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

24 1) art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2015 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.")), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.);

25 2) art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce czynności prawne pozwalające na powstanie w oparciu o art. 5 ust 2 u.p.t.u. skutków podatkowych, jak i poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

26 3) art. 120 O.p. poprzez usankcjonowanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w dowolnym i oderwanym od porządku prawnego ustaleniu faktów stanowiących podstawę wymiaru podatku od towarów i usług;

27 Z kolei w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił:

28 4) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust 2 u.p.t.u., wyrażające się w przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce czynności prawne pozwalające na przyjęcie ich za miarodajne dla ustalenia obowiązków podatkowych;

29 5) niezastosowaniu art. 75 w związku z art. 77 ust 1 oraz art. 102 prawa upadłościowego i naprawczego, przejawiające się w nieuwzględnieniu okoliczności, iż po ogłoszeniu upadłości jedynie syndyk miał możliwość działania w imieniu upadłego i jednocześnie brak było możliwości do uznania, że kierownik budowy działający przed ogłoszeniem upadłości z ramienia "B." Sp. z o.o. w S. miał możliwość skutecznie złożyć oświadczenie woli w imieniu syndyka (protokół z dnia 31.08.2012r.).

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął fakt kontynuacji przez spółkę "B." już po ogłoszeniu upadłości robót, w oparciu o podpisany protokół odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r., podczas gdy nikt ze strony Syndyka nie złożył oświadczenia o odebraniu prac. Tymczasem w umowie nr 14/ZS/2010 przewidziany został udział przedstawicieli wykonawcy, których dnia 31 sierpnia 2012 r. nie było. Skoro na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, to nikt poza Syndykiem nie był władny składać oświadczeń do przedmiotowego protokołu. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, że upadła wykonała roboty budowlane stwierdzone przedmiotowym protokołem i że powstał obowiązek wystawienia faktury.

31 Niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. polegało zaś na błędnym przyjęciu, że powstałe w sprawie okoliczności pozwoliły na uznanie, że zaistniały czynności prawne pozwalające na wymiar podatku od towarów i usług.

32 Podniesiono dalej, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji bez uzasadnienia przyjęli, że oświadczenie upadłej spółki z dnia 11 czerwca 2012 r. o odstąpieniu od umowy nr 14/ZS/2010 nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem nie było ono skuteczne. Okoliczność, że po ogłoszeniu upadłości zarządca tymczasowy wystąpił do sędziego komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od tejże umowy nie pozwalała automatycznie stwierdzić, że pierwsze oświadczenie o odstąpieniu od umowy było pozbawione skuteczności. Strona skarżąca podkreśliła, iż wobec złożenia przez wykonawcę oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dniem 11 czerwca 2012 r., najpóźniej z tą datą upadła nie wykonała jakichkolwiek robót budowlanych na inwestycji i stan ten trwał do chwili ogłoszenia upadłości i tym bardziej uniemożliwiał wykonywanie prac także Syndykowi.

33 Podniesiono również, iż dokonana zapłata przez inwestora na rzecz podmiotów trzecich i idące za tym dla upadłej skutki podatkowe są niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż inwestor nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji statusu podmiotów, których zobowiązania zaspokoił, wypłaty w ten sposób dokonane miały charakter dowolny i uchybiały art. 6471 K.c. Co ważniejsze jednak, weryfikacji powyższego nie dokonały także i organy podatkowe. Tym samym, za podstawę zobowiązań podatkowych upadłej wzięte zostały dowolne zdarzenia, które w żaden sposób nie mogą oddziaływać w sferze praw i obowiązków podatnika.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S.wniósł o jej oddalenie.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, pozwala na ocenę zarzutów materialnych.

37 Poprzez zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz powiązanie z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., Syndyk zmierzał do wykazania, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, nie został należycie ustalony przez organy podatkowe. W ramach tego Syndyk kwestionował ustalenie co do realizacji robót przez upadłą spółkę w sytuacji, w której ani Syndyk, ani inna umocowana przez niego osoba nie wzięła udziału w odbiorze robót, objętym protokołem z dnia 12 sierpnia 2012 roku.

38 Otóż trzeba przede wszystkim przypomnieć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że po stronie upadłej spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Zespołu Szkół im. [...] w P. Według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. (którego zastosowania nie podważono w skardze kasacyjnej), w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

39 Z powyższego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z dwoma zdarzeniami, a mianowicie dokonaniem zapłaty (całości lub części należności) oraz upływem 30. dnia od wykonania usługi. Ustawa podatkowa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania robót budowlanych (budowlano-montażowych).

40 Przede wszystkim należy odnotować, że w orzecznictwie pojęcie wykonania robót budowlanych nie jest utożsamiane z datą sporządzenia protokołu odbioru robót (ani z samym protokołem). Można się tu odwołać do obszernych wywodów w tym zakresie, jakie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1482/15 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie – "CBOSA"). W wyroku tym podkreślono brak podstaw do kwalifikowania "wykonania robót" na gruncie u.p.t.u. w zależności od regulacji prawa cywilnego, a nawet postanowień umownych. Wskazano, ze wymaga tego zasada harmonizacji rozwiązań dotyczących podatku od wartości dodanej na szczeblu unijnym. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, że protokół odbioru robót obiektywnie nie jest elementem usługi budowlanej, czy budowlano-montażowej, a jedynie potwierdza jej wykonanie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 20917 r., sygn. akt I FSK 840/15, dostępny w CBOSA). Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

41 Z powyższego wynika, że nie była uzasadniona argumentacja skargi kasacyjnej, w ramach której podnoszono niezgodność odbioru robót stwierdzonego protokołem z dnia 31 sierpnia 2012 r. z zapisami umowy, łączącej "B." oraz inwestora, jak również na skutek braku udziału w odbiorze osób desygnowanych przez Syndyka. W niniejszej sprawie przedmiotowy protokół zasadniczo potwierdzał wykonanie robót i jako taki został uwzględniony przez organy podatkowe. Trafnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że fakt sporządzenia protokołu odbioru dnia 31 sierpnia 2012 r. zaświadczał o rzeczywistym wykonaniu robót.

42 Nie można było się zgodzić także z dalszą argumentacją skargi kasacyjnej, w ramach której zarzucono niewyjaśnienie tego, czy zgodnie z umową łączącą "B." oraz inwestora, Zespół Szkół dokonywał zapłaty na rzecz podwykonawców za wykonane przez nich roboty budowlane z uwzględnieniem art. 6471 K.c. Przede wszystkim należy odnotować, że kwestia dokonania zapłaty z tytułu robót budowlanych ma znaczenie jedynie dla przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który bez zapłaty i tak powstaje od wartości wykonanych robót (zgodnie z definicją obrotu – art. 29 u.p.t.u.). W tym sensie uznanie dokonania zapłaty może jedynie umiejscowić obowiązek podatkowy w innym punkcie czasowym. Jednakże i to zagadnienie jest istotne z punktu widzenia opodatkowania, albowiem zezwala na przyporządkowanie obrotu do określonego okresu rozliczeniowego. Jednakże należało dojść do wniosku, że wystarczającą podstawą do uznania zapłaty na rzecz spółki "B." było dokonanie płatności przez inwestora na rzecz podwykonawców w oparciu o wnioski spółki "B.", skonkretyzowane w stosunku do poszczególnych płatności wynikających z faktury podwykonawcy. W tym bowiem zakresie uzasadnione było przyjęcie działania inwestora na żądanie wykonawcy (w porozumieniu), co umożliwiało przypisanie w stosunku do niego skutku zapłaty w następstwie dokonania płatności na rzecz podmiotu trzeciego. Należy zauważyć, że tego rodzaju działania i wynikające z tego konsekwencje byłyby na gruncie przepisów u.p.t.u. dopuszczalne także w przypadku innych stosunków prawnych aniżeli w ramach umowy o roboty budowlane. Poszukiwanie zatem spełnienia szczególnych wymogów typowych dla umowy o roboty budowlane, nie miało znaczenia dla wyniku sprawy, wobec podniesionych okoliczności wniosków głównego wykonawcy. Dodatkowo należy odnotować, że w omawianym zakresie chodziło o zapłaty dokonane przed ogłoszeniem upadłości spółki "B.".

43 Wreszcie należało ocenić, że nie było zasadne stanowisko skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania w zakresie przypisania wykonawstwa upadłej spółce. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., w skrócie "p.u.n."), jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie zostały wykonane w całości lub w części, syndyk może wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić.

44 Przede wszystkim należy podnieść, że ogłoszenie upadłości nie unicestwiło zawartych przez "B." umów o roboty budowlane, a ich rozwiązanie wymagało odstąpienia Syndyka od umowy. Zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, że owo odstąpienie w stosunku do inwestora nastąpiło na podstawie oświadczenia z 14 listopada 2012 r. Logicznie podnosiły organy i wywodził Sąd pierwszej instancji, że skoro zarządca tymczasowy wystąpił do sędziego komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie i po jej (zgody) otrzymaniu złożył inwestorowi oświadczenie w tym zakresie w dniu 14 listopada 2012 r., to było to równoznaczne z oceną odnośnie nieskuteczności wcześniejszego oświadczenia z dnia 11 czerwca 2012 r. o odstąpieniu od umowy. Dodać jeszcze trzeba, że przekonanie odnośnie nieskuteczności tego oświadczenia przejawiał również inwestor, który aprobował wykonywanie robót w kolejnych miesiącach, a także brał udział w odbiorze robót, potwierdzonym protokołem z dnia 31 sierpnia 2012 r. W tych warunkach nieuzasadnione było oczekiwanie skarżącego, aby organy badały szczegółowo, z jakich przyczyn wszystkie zainteresowane podmioty uznały nieskuteczność oświadczenia z dnia 11 czerwca 2012 r. Fakt działania podwykonawców, których umowy z upadłą również nie uległy automatycznemu rozwiązaniu wraz z ogłoszeniem upadłości, powodował przypisanie wykonawstwa skarżącej według zasad określonych w umowie z inwestorem.

45 Skoro podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, to Naczelny Sąd Administracyjny był związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a w ramach tego ustaleniem, że upadła spółka z udziałem podwykonawców wykonywała roboty objęte protokołem odbioru z dnia 31 sierpnia 2012 roku.

46 W tym stanie rzeczy nie można było podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 5 ust 2 u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 75 w związku z art. 77 ust.1 oraz art. 102 p.u.n. Zarzuty te strona tłumaczyła wadliwym ustaleniem odnośnie przypisania jej wykonawstwa, jak również uznania wykonania robót w sytuacji braku udziału osoby desygnowanej przez Syndyka (lub samego Syndyka) w protokolarnym odbiorze robót, co - jak wcześniej wywiedziono – nie miało znaczenia w okolicznościach tej sprawy.

47 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).