Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 1044/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 1044/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 906/20 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 906/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie

3 podatku od towarów i usług (dalej: także "VAT", "podatek VAT") za miesiące od

4 stycznia do grudnia 2012 r.

5 Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

6 Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

8 I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

9 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: także "Ordynacja podatkowa", "o.p."); polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów

10 od spółek: J., F., G., D., S., G. i A. świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika";

11 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa

12 o VAT", "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur;

13 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska DIAS oraz brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie;

14 – art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że spółki: J., F., G., D., S., G. i A. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostawy towarów objętych spornymi fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

15 II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

16 – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: J., F., G., D., S., G. i A., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że Skarżąca wiedziała lub powinna

17 była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, że Skarżąca działała w dobrej wierze,

18 a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;

19 – art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane istnienie towaru w obrocie.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

23 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

24 Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

25 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie

26 naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

27 Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie.

28 Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem.

29 Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej

30 instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05; CBOSA). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych

31 dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

32 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; CBOSA).

33 W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p., polegający na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

34 W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2); organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188); organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

35 Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego.

36 Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

37 W zakresie podatku naliczonego Organy podatkowe stwierdziły naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego w łącznej kwocie 32 164 536,24 z faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 4 503 684,39 zł); F. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 3 094 757,63 zł); G. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 3 272 281,27 zł); D. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 4 220 111,86 zł); S. sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 16 287 930,08 zł); G. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 373 599,95 zł); A. sp. z o. o. (VAT w łącznej kwocie 412 171,06 zł). Ponadto Skarżąca, rozliczając w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., podatek należny, wykazany w wystawionych fakturach VAT, zawyżyła kwotę podatku należnego w łącznej wysokości 29 988 170 zł.

38 Na wstępie należy wyjaśnić, na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej, albowiem ustalenie, że Skarżąca była jej uczestnikiem stanowiło punkt wyjścia do ustaleń, które decydowały o zakwestionowaniu jej rozliczenia.

39 Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Charakterystycznym elementem oszustwa w postaci transakcji karuzelowych jest więc występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". W przypadku oszustwa karuzelowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (tzw. słup), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski).

40 Ponadto, w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" - został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT

41 z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. bufora). "Bufor" (pośrednik) - jest to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub "buforem" (w przypadku wydłużonych łańcuchów dostaw, co stwierdzono w niniejszej sprawie).

42 Z reguły występuje cały szereg "buforów". "Bufor" działa w tym samym państwie, co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług i składa deklaracje oraz terminowo reguluje zobowiązania w podatku VAT, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu.

43 Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Aby uprawdopodobnić wiarygodność

44 transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. Im dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, by wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru.

45 "Broker" - występuje w transakcjach, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując stawkę 0% VAT i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź eksportu, podmiot taki może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT.

46 Dokonując transakcji związanych z oszustwem "broker" może pełnić równocześnie funkcję "bufora". Możliwe są bowiem przypadki, w których "broker" dokona odsprzedaży nabytych od "bufora" towarów na rynku krajowym.

47 Jak wspomniano, charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów, korzystanie z wielu buforów, co ma na utrudnić wykrycie znikającego podatnika. Podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony znikającemu podatnikowi przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. Chociaż transakcje

48 w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w obrocie krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie, jako nośnik VAT, stąd wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu (wysokiej wartości naliczonego VAT) w krótkim czasie. Charakterystyczny jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym,

49 a nie pod adresem sprzedawcy.

50 Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość - zawierane są w formie elektronicznej (skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Na normalnie (typowo) funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwaw VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od rynkowych, bowiem znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych, a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

51 Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach.

52 Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku

53 do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

54 Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzelowych transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru tudzież jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.).

55 W stanie faktycznym sprawy organy wykazały, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. W zaskarżonej decyzji Organ obszernie przedstawił schemat dostaw i wskazał cechy, które pozwoliły te transakcje w taki sposób zakwalifikować. Skarżąca w skardze kasacyjnej tych ustaleń nie kwestionowała, lecz podnosiła, że z jej punktu widzenia transakcje miały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych oraz wskazywała, że nie miała świadomości nieprawidłowości na wcześniejszych etapach czyli, że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dotyczące dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach stanowiły istotę sporu co do stanu faktycznego w sprawie oraz istotę uzasadnienia zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej.

56 W tym kontekście zaakcentować należy, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, że dokonywane przez Skarżącą transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" lub "brokera", w zależności, w którym łańcuchu dostaw towarów występowała, by wydłużyć łańcuch dostaw towaru. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym

57 z udziałem "znikającego podatnika". Już sam mechanizm działania tego typu oszustwa, tj. jego zorganizowany charakter i konieczność wypełnienia przez każdy podmiot w łańcuchu transakcji swojej "roli", w połączeniu z ilością przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji (155) i ich wartością (139 845 809 zł) wskazują, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy.

58 Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił twierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował stanowisko, w którym samo wystąpienie mechanizmu karuzeli podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT, bez konieczności badania kwestii dobrej wiary Podniosła, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów, że Skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że w odniesieniu do nabywanych telefonów i pozostałej elektroniki, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, gdy tymczasem w postępowaniu nie wykazano żadnych powiązań między Skarżącą, a podmiotami zidentyfikowanymi, jako "znikający podatnicy". Brak wykazania takich powiązań, zdaniem Skarżącej, w sposób logiczny dowodzi, że Skarżąca nie miała wiedzy o dokonywanych nadużyciach.

59 Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić albowiem istotą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była ocena świadomości Skarżącej w kontekście wskazanych cech transakcji nabycia i sprzedaży telefonów i pozostałej elektroniki z bezpośrednimi kontrahentami. Warunek uznania, że transakcja mieściła się w schemacie transakcji karuzelowych nie wymaga, aby każdy podatnik w tym łańcuchu nabywał towary od "znikającego podatnika", czy miał styczność z magazynem – centrum logistycznym, gdzie składowany jest towar na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jak wskazano to wyżej, przedstawiając teoretyczny wywód w przedmiocie funkcjonowania transakcji karuzelowych, większość transakcji dokonywanych jest pomiędzy "buforami" ewentualnie między "buforami" i "brokerami". Argumentacja Skarżącej w tym zakresie w istocie ma jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca odniosła się do argumentów Sądu pierwszej instancji o tym, że nie działała w dobrej wierze, a transakcje miały znamiona nielegalnych, w sposób polemiczny, przytaczając głównie fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz prezentując argumentację wyrażającą brak aprobaty dla oceny zawartej w zaskarżonym wyroku,

61 w tym jej ogólnikowości. Skarżąca podnosiła, że nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, ponieważ transakcje te nie odbiegały od warunków rynkowych, a podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne (kontrahenta i towaru) nie budziły wątpliwości. Jednak argumentacja ta nie podważyła ustaleń organów.

62 W ocenie Sądu, trudno uznać za wiarygodne, że Skarżąca i jej mąż (jak zeznali -wspólnie prowadzący działalność gospodarczą), mający doświadczenie w branży, znający branżę "od podszewki" nie powzięli podejrzeń i nie zachowali szczególnej ostrożności w stosunku do zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie byli znani na rynku elektroniki, nie mieli renomy ani doświadczenia w branży elektronicznej, a przede wszystkim własnego kapitału wystarczającego na prowadzenie działalności gospodarczej w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, czy posiadali siedziby w wirtualnych biurach, a wspólnikami i członkami zarządu byli obcokrajowcy nieprzebywający w Polsce, z którymi nie było kontaktu.

63 Pomimo tych okoliczności Skarżąca podjęła współpracę z tymi podmiotami, dokonując nabycia towarów o znacznej wartości. Pomimo obrotu drogim towarem o wysokiej wartości, Skarżąca nie zawierała i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami. Również dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę.

64 Transakcje, które przeprowadziła Skarżąca charakteryzowały się zatem łatwą korzyścią, brakiem ryzyka gospodarczego - tyle towaru ile Skarżąca zakupiła co do zasady tego samego dnia sprzedawała wskazanym jej odbiorcom, których nie miała nawet okazji poznać.

65 Za niewiarygodną i niepopartą żadnymi dowodami należy uznać argumentację Skarżącej, że przystępując do współpracy z kontrahentem żądała od niego kompletu dokumentów rejestracyjnych, jak i twierdzenie, że ze wszystkimi firmami z którymi współpracowała miała bardzo dobry kontakt ze swobodnym przepływem informacji. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających na poparcie tego stanowiska. Ponadto, skoro mąż Skarżącej sprawdził dane kontrahentów zawarte w KRS, to miał wiedzę i świadomość, że kontrahentami Skarżącej są spółki "nowopowstałe", o minimalnym kapitale założycielskim, których jedynymi wspólnikami i członkami zarządu są obcokrajowcy. Spółkami będącymi kontrahentami zarządzały faktycznie inne osoby niż ujawnione w KRS, a więc również Skarżąca miała świadomość, że prowadzi rozmowy, kontaktuje się, "robi interesy" z innymi osobami, niż te, które formalnie reprezentowały spółki.

66 W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby ocena świadomości Skarżącej opiera się na przypuszczeniach lub też bliżej nieokreślonej wątpliwości organu podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym wypełniając przyjętą w łańcuchu transakcji rolę "bufora" lub "brokera" szybko sprawnie i "do końca", odnosząc z tego korzyści finansowe. Oceny "świadomości" Skarżącej organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami w kontekście dokumentacji źródłowej Skarżącej pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz, dlatego i ten zarzut skargi należało ocenić jako bezzasadny. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca

67 podniosła w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych, które – w ocenie Skarżącej – mogłyby w sposób oczywisty przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy, jednak poza tak sformułowanym zarzutem brak jest jego doprecyzowania w sposób umożliwiający sądową kontrolę zarzutu.

68 Skarżąca podniosła również, że do ewentualnych nieprawidłowości podatkowych mogło dojść na wcześniejszych etapach obrotu, co było poza zasięgiem możliwości jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącą.

69 Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy zaakcentować, że w rozpoznawanej sprawie badana była należyta staranność wymagana w obrocie towarami między Skarżącą, a jej bezpośrednimi kontrahentami, a nie podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Wszystkie aspekty współpracy między Skarżącą, a spółkami z o.o.: J., F., G., D., S., G. i A. zostały poddane ocenie, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom powinny wzbudzić obawę, że mogą wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

70 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynikało, że już sam przebieg zakwestionowanych transakcji dokonywanych z góry określonymi dostawcami i odbiorcami, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w celu skrócenia tego łańcucha pośredników w dostawach, przy relacjach bardziej odpowiadających współpracy niż konkurencji co jest charakterystyczne na gruncie rzeczywistych stosunków gospodarczych – dawał podstawy do przypisania Skarżącej podstaw (co najmniej) do powzięcia wątpliwości co do ich charakteru. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji prezentując swoją wersję – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uwzględnia, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja

71 zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów. Dotyczy to także zawartych w decyzjach ustaleń organów podatkowych dotyczących pozostałych uczestników transakcji karuzelowych.

72 Skarżąca pomija takie niespójności, a jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje teoretyczne wywody w tym przedmiocie.

73 W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, podkreślając, że w kwestii oceny materiału dowodowego, Skarżąca przedstawiła jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów.

74 Organy podatkowe przedstawiły łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczyła Skarżąca. Łańcuchy zostały ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur pozyskanych w toku czynności sprawdzających, wezwań kierowanych do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe.

75 Powyższa ocena zarzutów procesowych i brak podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, determinowała również ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sposób opisu naruszenia wskazuje, że Skarżąca podważała prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem ustalenie, że transakcje stanowiły oszustwo podatkowe w postaci udziału w karuzeli podatkowej nie dawał podstaw do rozliczenia VAT wedle zasad, które są właściwe działalności gospodarczej

76 i dokonywaniu czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił obszerny wywód odnoszący się do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie wskazując, że uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; CBOSA). Natomiast wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku zgodnie

77 z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi

78 fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

79 Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

80 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.