Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1042/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1042/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1089/15 w sprawie ze skargi A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1089/15 oddalił skargę A. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. A. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia 50% VAT od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2015r.

5 Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność marketingowa w branży farmaceutycznej, w szczególności w zakresie leków innowacyjnych stosowanych w obszarach onkologii, kardiologii i pulmonologii. Spółka na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności osobowe, ale mogą to być również samochody z homologacją ciężarową. Samochody te w zakresie przewidzianym przez spółkę mogą też być wykorzystywane do użytku prywatnego przez pracowników spółki. Samochody stanowią własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Spółka w ramach działalności nabywa paliwo silnikowe (względnie olej napędowy lub gaz) wykorzystywane do napędu aut i ponosi inne wydatki związane z użytkowaniem aut (takie, jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp.). Spółka otrzymuje faktury od dostawców na potwierdzenie zakupów towarów i usług.

6 Spółka obecnie nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Spółka na chwilę obecną nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% VAT naliczonego. Spółka nie zgłosiła wyłącznego wykorzystywania ww. aut do działalności gospodarczej. W związku z tym spółka od 1 kwietnia 2014r. odlicza jedynie 50% VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których spółka obecnie nie odlicza VAT naliczonego.

7 Spółka zapytała w związku z tym czy od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT od paliwa nabytego do napędu ww. aut wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej spółki i do celów prywatnych.

8 Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej na zadane pytanie i wskazała na decyzję wykonawczą Rady z 17 grudnia 2013r. Nr 2013/805/UE (Dz.Urz.UE L z 2013r. nr 353/51, zwana dalej "Decyzją" lub "Decyzją derogacyjną"), która upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL z 2006r. Nr 347/1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112)".

9 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie możliwości odliczenia od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. 50% VAT naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu ww. aut.

10 Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", więc wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Od zasady tej występują wyjątki określone w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, min. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro pojazdy spółki wypełniają dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1, i pkt 2 lit. a-c) ustawy nowelizującej, nie można zgodzić się ze spółką, że od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu ww. aut opisanych w stanie faktycznym, wykorzystywanych do celów "mieszanych" (do działalności gospodarczej i do innych celów - prywatnych pracowników), spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1 Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, poprzedzając ją bezskutecznym wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

13 - art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 Decyzji - przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru tych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112;

14 - art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez jego zastosowanie, choć wykroczą on poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją w zakresie dozwolonych restrykcji;

15 - art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez uznanie, iż spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów od 1 kwietnia 2014r. do 1 lipca 2015r.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

18 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postawą rozstrzygania w sprawie były przepisy art. 86a, dodanego przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014r. (Dz. U. 2010.247.1652) i następnie zmienionego przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2014r. Zmiana ta jest wyrazem zabiegania przez Rzeczpospolitą Polską o upoważnienie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112, stosownie do procedury opisanej w art. 395 Dyrektywy 112. Konsekwencją tych zabiegów było wydanie ww. Decyzji, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112. Korzystając z tego upoważnienia w ustawie nowelizującej, jako regułę przyjęto, że VAT naliczony dotyczący wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stanowi 50% kwoty podatku (art. 86a cyt. ustawy), między innymi w zakresie nabyć paliw silnikowych (art. 86a ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy.).

19 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zagadnienie dotyczące tej kwestii jest objęte sporem w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brzmienie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej jest jednoznaczne, a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej właściwie odczytał treść tej normy i prawidłowo ją zastosował do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej.

20 Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty spółki dotyczące niezgodności ustawy nowelizującej z Decyzją i jej nieprawidłowej implementacji, przekroczenia przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still, a w konsekwencji nie zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z unijnym.

21 Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim ww. Decyzja, upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112, wydana zgodnie z art. 395 Dyrektywy 112. Podkreślono, że Decyzja została implementowana w całości do ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowo do 30 czerwca 2015r. ograniczenia, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości (stand still). Rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE, który analizując art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie VI dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne (por. wyrok TSUE z 18 czerwca 1998r. w sprawie C-43/96).

22 Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Przy czym klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności VAT.

23 Sąd pierwszej instancji ostatecznie stwierdził, że Polska była uprawniona do wprowadzenia ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej, dotyczącego prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności mieszanej.

24 Za bezzasadne uznano więc rozważania skargi dotyczące braku zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, gdyż organ podatkowy dokonał oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją w prawie krajowym, w świetle treści i celów Dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie:

27 art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej, poprzez błędną wykładnię w postaci nieuwzględnienia szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112,

28 art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji,

29 w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuję (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 1 lipca 2015r.

30 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

32 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

35 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

36 Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego.

37 6.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sprawy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania (por. wyroki: z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1841/15, z 12 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1503/15, z 1 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1820/15, z 9 stycznia 2018r. I FSK 874/16; z dnia 1 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 627/16publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej spółki, nie znaleziono bowiem podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej.

38 6.4. Oceniając zarzuty kasacyjne w zakresie prawa unijnego oraz krajowego przepisu przejściowego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 (wcześniej analogiczne rozwiązanie wyrażał art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo swoistych odrębności narodowych co do odliczeń, mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty (Unii Europejskiej) . Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie całego stanu przedakcesyjnego.

39 6.5. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na znaczenie powyższej regulacji prawa unijnego, prawidłowo przy tym ją interpretując. Słusznie odnotował, że na podstawie przedakcesyjnych i kolejno wchodzących w życie przepisów krajowych dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014r. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 noweli z 2014r.), nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, której dotyczył wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

40 6.6. W wyroku z dnia 4 marca 2011r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C - 414/07, zauważył wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg - przyp. NSA). Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004r. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1590/11 i 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10).

41 6.7. W niniejszej sprawie stan faktyczny podany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywał, aby przedstawiony do oceny prawnej problem podatkowy dotyczył samochodów o ładowności 500 kg i więcej. Uzasadniając skargę kasacyjną również nie wywodzono, aby pojazdy objęte tym wnioskiem i jednocześnie sytuacją podpadającą pod zakres stosowania art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., w jakimkolwiek stanie prawnym wcześniej obowiązującym dawały możliwość realizowania prawa do odliczenia od nabywanego do nich paliwa.

42 6.8. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112.

43 6.9. Przedstawionej oceny nie podważała treść powołanej wcześniej decyzji wykonawczej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

44 6.10. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy 112.

45 Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ust. 1 noweli z 2014r. zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych we wniosku pojazdów samochodowych zostało "wprowadzone" (a ściślej rzecz ujmując: zachowane) w zgodzie z tą klauzulą. Na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to więc wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie prawnie obojętna.

46 6.11. Wskazać trzeba było i to, że korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw.

47 6.12. Podkreślić też należało, że w ustawie z 2014r., która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie wynikającym z decyzji wykonawczej, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały zatem konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw wykorzystywanych do wskazanych pojazdów samochodowych. Stan taki dawał więc możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015r. w obszarze nakreślonym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., bez "konieczności przyznania" w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez dodanie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, której działanie odsunięto w czasie na skutek równoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z zakazu odliczenia z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw na poziomie 50%) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ale z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (wprowadzenie prawa do 50% odliczenia w istocie poprzez częściową redukcję pełnego zakazu - art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

48 6.13. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: - na utrzymanie powyższego wyłączenia nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112; korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy; w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy 112; - w ustawie z 2014 r., wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014r., można było zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające, objęte właśnie klauzulą stand still; - te pierwsze nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (przed akcesją i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia (będącej w aspekcie tej sprawy rezygnacją z pełnego wyłączenia takiego prawa); - to ostatnie odliczenie, zapisane w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, było wyrazem liberalizowania wcześniejszego zakazu, a moment zezwalający na odliczenie mógł być wybrany przez prawodawcę krajowego.

49 6.14. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej i art. 176 tej dyrektywy, jak również art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. W takim stanie rzeczy nie mógł być trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni zarzut miał charakter wynikowy (następczy) i zasadzał się na istnieniu naruszeń prawa materialnego wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło.

50 6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.