Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2012 r., I FSK 1034/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2012 r., I FSK 1034/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/10 w sprawie ze skargi R. D. S. i W. Spółka komandytowa w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi , 2. zasądza od R. D. S. i W. Spółka komandytowa w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/10, w którym uwzględniona została skarga R. D. S. i W. spółka komandytowa wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie towarów i usług za październik 2009 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 sierpnia

4 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 maja 2010 r., w której spółce komandytowej R. D. S. i W. z siedzibą w L. (dalej zwana "Spółką") w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

5 Organ odwoławczy wskazał, że 12 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

6 W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że w październiku 2009 r. Spółka rozliczyła faktury VAT dokumentujące zakup paliwa silnikowego i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, przez co naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

7 Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia klauzuli "stand still" wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, iż intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07) Magoora organ odwoławczy stwierdził, że ograniczenia dotyczące odliczania podatku VAT od zakupu paliwa i ich zakres powinny być ustalane w oparciu treść przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., stanowiących odpowiednik nowych przepisów.

8 Skoro na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując takie samochody do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w okresie obowiązywania ustawy o VAT nie mogła skorzystać z odliczenia.

9 Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

10 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnika Spółki zarzucił organowi naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez zawężenie zastosowania; art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT – poprzez nieuprawnionego zastosowanie; art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o VAT, a także art. 217 Konstytucji RP.

11 W uzasadnieniu podniesiono, że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Przed tym dniem jedynie przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odsyłały do obowiązku posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu, spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

12 W konsekwencji zaskarżona decyzja wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, naruszyła przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2.

13 Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

16 Sąd wskazał, iż zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie czy w świetle przepisów prawa krajowego obowiązujących od 1 maja 2004 r. oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), wydanego w sprawie C-414/07, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

17 Sąd I instancji zauważył, że kwestia ta wielokrotnie już była przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, jednak zapadłe orzeczenia miały moc wiążącą wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane. Była również przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10, odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie.

18 W uzasadnieniu tego postanowienia NSA odwołał się do wskazanego wyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora i stwierdził, że pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że po transpozycji Dyrektywy każda zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres, jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

19 WSA w Łodzi uznał, iż zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie dokonane indywidualnie dla każdego samochodu należącego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do obowiązującej uprzednio ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., czy zmiany wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przez ustawę o VAT oraz jej nowelizację, dokonaną 22 sierpnia 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), zwiększyły zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tych zmian.

20 Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ omówił istotę klauzuli stałości wynikającą z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, nie przeanalizował jednak przepisów obu wymienionych ustaw podatkowych w odniesieniu do konkretnych samochodów podatnika. Nie jest wiadome zatem czy w poprzednim stanie prawnym obowiązującym pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie w jakiej wysokości, a także czy prawo to zmieniło się i w jakim zakresie pod rządem ustawy o VAT.

21 Niedokonanie takich ustaleń mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spowodowało zdaniem WSA naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

22 Za przedwczesne uznał Sąd ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

23 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

24 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), wyrokowi zarzucono naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy statuujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług poprzez błędną ich interpretację oraz błędne przyjęcie, że w odniesieniu do pojazdów będących samochodami osobowymi, co wynika z świadectw homologacji oraz dowodów rejestracyjnych ustalenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabytego paliwa wymaga, badania w odniesieniu do każdego samochodu, czy nastąpiła zmiana prawa do odliczenia i czy nie jest ona sprzeczna z klauzulą stand-stil wynikającą z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy pomimo tego że z art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikał brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodu osobowego.

25 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

26 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

27 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 mają 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), oraz w związku z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niewyjaśnienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powodów dla których Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych.

28 Skarżąca spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

31 W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie odwołał się do wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Jednak wnioski jakie ostatecznie Sąd wywiódł z tego wyroku na tle rozpatrywanej sprawy są błędne.

32 Z orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora wynika, że do sądów krajowych należy ocena, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT rozszerzyły zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w tej sytuacji określenie, w jakim zakresie przepisy te znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem sytuacji prawnej istniejącej przed akcesją i po akcesji.

33 W zakresie obowiązywania i stosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10 (publ. LEX nr 1053389), z którego wynika, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.- przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Porównując ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej obowiązujące przed akcesją i po nie można uznać, by w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rozszerzono ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją, jak i od 1 maja 2004 r. istniały bowiem takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych.

34 Powyżej cytowany pogląd Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela.

35 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. słusznie podniósł, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że samochody podatnika były samochodami osobowymi, czego nie kwestionował ani podatnik, ani Sąd I instancji.

36 W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 (publ. Jurysdykcja Podatkowa 2011/2/47), stwierdzono, że wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić w oparciu o stosowną homologację pojazdu lub – w przypadku jej braku – o dowód rejestracyjny samochodu.

37 W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa silnikowego i oleju napędowego wykorzystywanego do napędu 9 samochodów osobowych. Organy podatkowe wskazały, iż z przedłożonych homologacji lub dowodów rejestracyjnych (a w trzech przypadkach z obu tych dokumentów) wynikało, że są to samochody osobowe.

38 W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro nie było sporne, że chodzi o paliwo nabywane do samochodów osobowych, to nie było potrzeby badania w odniesieniu do każdego z samochodów, czy zakres wyłączeń w prawie do odliczenia podatku zwiększył się w ustawie o VAT z 2004 r., w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. Jest bowiem oczywiste, że jeżeli wszystkie pojazdy były samochodami osobowymi, to zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie obowiązujące przepisy - odpowiednio art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – nie zezwalały na odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do takich samochodów.

39 W świetle powyższego słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów w istocie narusza te normy prawne

40 Za uzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłusznie Sąd I instancji stwierdził, że nie dokonując ustaleń co do zakresu wyłączeń w prawie do odliczenia podatku indywidualnie dla każdego z samochodów Spółki organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zupełności postępowania. Wobec tego brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

41 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.