Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1031/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1031/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i listopad 2008 r., za grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i listopad 2008 r., za grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2011 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 maja 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i listopad 2008 r., za grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2011 r.

5 1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć był zgromadzony w ramach kontroli podatkowej materiał dowodowy, z którego wynikało, że strona wraz z małżonkiem dokonała w odstępie kilku lat transakcji polegających na zakupie dwóch niezabudowanych działek gruntu oraz dwóch zabudowanych nieruchomości. Następnie na zamówienie strony (i jej małżonka) uprawniony geodeta sporządził projekt podziału działki Nr [...] na 30 mniejszych niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] – [...] (decyzja Wójta Gminy zatwierdzająca ww. podział z dnia 28 stycznia 2008 r. Nr [...]), z których działki Nr [...] i Nr [...] - z mocy prawa przeszły na własność Gminy D. - i decyzją Wójta Gminy D. zostały przeznaczone pod drogi publiczne - dojazdowe. Strona wraz z małżonkiem zrzekli się prawa do odszkodowania za wydzielone pod drogi działki, a w zamian Wójt Gminy zobowiązał się do odstąpienia od ustalenia opłaty adiacenckiej związanej ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku jej podziału. Ponadto - pismem z dnia 29 września 2008 r. - małżonkowie z własnej inicjatywy wystąpili do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr [...] – [...] do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymali w dniu 03 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt strony i jej małżonka. Ponadto w aktach notarialnych (z dnia 21 kwietnia 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 16 maja 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 07 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 26 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 02 grudnia 2009 r. Repertorium A Nr [...]) sprzedający zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynikało bowiem, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania.

6 1.2.2. W konsekwencji zdaniem organów zebrany materiał dowodowy, wskazywał na systematyczność i powtarzalność działań strony, co dawało wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Działania - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność.

7 1.2.3. Ponadto z ustaleń organów wynikało, iż strona w kontrolowanym okresie świadczyła także usługi najmu lokali położonych w L. na ul. P., których nie objęła obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną jej działań w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Utrzymywała, iż sprzedaż działek następowała w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, a z tytułu wynajmu była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem kwoty uzyskanego wynagrodzenia były poniżej progu wskazanego w ww. regulacji.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy zarówno w zakresie sprzedaży, jak i wynajmu nieruchomości.

13 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w kontekście wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 zauważył, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że z początkiem roku 2008 skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościowi polegające na podziale działki nr [...] na 30 mniejszych i wytyczeniu dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Ponadto - pismem z dnia 29 września 2008 r. - małżonkowie W. z własnej inicjatywy wystąpili do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr [...] – [...] do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymali w dniu 03 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt strony i jej małżonka. Dodatkowo, w aktach notarialnych (z dnia 21 kwietnia 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 16 maja 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 07 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 26 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 02 grudnia 2009 r. Repertorium A Nr [...]) sprzedający, tj. małżonkowie W., zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podatkowego podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Jak podkreślono, z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynikało, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania. Następnie strona zaoferowała wydzielone działki do sprzedaży zamieszczając w tym celu ogłoszenia m.in. w prasie, na stronach internetowych i na banerach reklamowych.

14 3.2.1. Nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że powyższe działania nie mieściły się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. Świadczyły bowiem o tym, że podatnik podjął działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku.

15 3.3. Konsekwencją powyższego, tj. uznania skarżącej za podatnika podatku VAT, było również, według Sądu pierwszej instancji prawidłowe stanowisko organów że także usługa najmu lokali użytkowych winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez stronę, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy.

16 3.3.1. W związku z powyższym WSA stwierdził że w sytuacji, w której strona została uznana za czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w działkach, jest nim także z tytułu najmu lokali użytkowych. A zatem będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno w odniesieniu do sprzedaży swoich udziałów w działkach, jak i w odniesieniu do najmu lokali, strona winna w prowadzonej, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencji, wykazać obrót i podatek należny z ww. tytułu, tj. sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych i najmu lokali.

17 4. Skarga kasacyjna.

18 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, rozstrzygnięciu temu zarzuciła:

19 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie, iż sprzedaż działek przez stronę była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach czynności zarządu majątkiem własnym.

20 2. naruszenie przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą, w szczególności:

21 - braku wykonywania przez skarżącą czynności charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami,

22 - sprzeczność stanowiska Sądu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE dokonał analizy przesłanek do uznania sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

23 Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

24 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania;

25 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, na rzecz skarżącej.

26 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

29 5.1. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca dokonując sprzedaży, wraz ze swoim małżonkiem, działek budowlanych, w objętym przedmiotowym postępowaniem okresie, działała w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem własnym.

30 Innymi słowy, kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

31 5.1.1. Odnosząc się do tego zagadnienie i zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), co słusznie uczynił Sąd pierwszej instancji.

32 Pomimo tego, że wskazane orzeczenia dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w nich wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej.

33 5.1.2. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

34 Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

35 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą powyższe okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej.

36 5.2.1. Z akt sprawy wynikało bowiem, że: z początkiem roku 2008 skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, polegające na podziale działki nr [...] na 30 mniejszych i wytyczeniu dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Ponadto - pismem z dnia 29 września 2008 r. - małżonkowie Wyszyńscy z własnej inicjatywy wystąpili do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr [...] – [...] do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymali w dniu 3 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt strony i jej małżonka. Dodatkowo, w aktach notarialnych (z dnia 21 kwietnia 2008 r. r. Repertorium A Nr [...], z dnia 16 maja 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 7 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 26 listopada 2008 r. Repertorium A Nr [...], z dnia 2 grudnia 2009 r. Repertorium A Nr [...]) sprzedający, tj. małżonkowie W., zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podatkowego podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Jak podkreślono, z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynika, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania.

37 Następnie strona zaoferowała wydzielone działki do sprzedaży zamieszczając w tym celu ogłoszenia m.in. w prasie, na stronach internetowych i na banerach reklamowych.

38 5.2.2. W tych okolicznościach na całkowitą aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że działania te nie mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. W szczególności zaś działania te nie potwierdzają, że podatniczka zamierzała wykorzystać nieruchomość do własnych celów jako majątek osobisty. Przeciwnie świadczą o tym, że podatniczka podjęła działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku. Strona skarżąca nie wykazała, jakie cele osobiste podatnika i jego rodziny zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek i wytyczenie dróg dojazdowych oraz ich uzbrojenie.

39 Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na okoliczność, że w świetle przywołanego uprzednio wyroku TSUE nie ma znaczenia, że podatnik nabył nieruchomość w 2004 r., zaś decyzję o podziale i sprzedaży wydzielonych z niej działek rozpoczął w roku 2008 r. O tym, czy dana osoba wykorzystuje zakupioną nieruchomość do celów osobistych wykonując w ten sposób prawo własności, czy też prowadzi działalność handlową, decydują obiektywne okoliczności poprzedzające i towarzyszące sprzedaży, a nie zamiar tej osoby w chwili nabycia nieruchomości.

40 5.2.3. Powyższej oceny nie przekreśla podniesiony w skardze argument, iż skarżąca część działek przeznaczyła do wykorzystania na cele prywatne, w ten sposób, że w przyszłości zostaną one przekazane małoletnim dzieciom skarżącej i jej męża. Oznacza to, że w tej części nieruchomość jest przeznaczona na cele osobiste podatnika i jego rodziny, zaś w pozostałej stanowi towar handlowy.

41 To jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13 – publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie należy przy tym przypomnieć, że TSUE odniósł te czynności do sytuacji podatnika, który był właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie zostało zmienione bez jego udziału, a więc bez aktywnych działań z jego strony, a nie jak w niniejszej sprawie do sytuacji nabycia i sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

42 Podjęte przez skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

43 5.2.4. W konsekwencji nie można uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

44 5.3. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 152 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku nie odnoszące się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą.

45 Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (publ.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego.

46 Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

47 Po trzecie, wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy, a także ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w kontekście orzecznictwa TSUE, prawidłowo oceniając, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżąca wykorzystała posiadane nieruchomości do działalności handlowej. Zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że uzasadnienie wyroku pomija kilka istotnych kwestii jest niewystarczające, aby uznać taki zarzut za usprawiedliwiony, albowiem w żaden sposób nie wskazuje, aby to hipotetyczne naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

48 5.4. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

49 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.