Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1025/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1025/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1407/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 września 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt III SA/GL 1407/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 28 września 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 23 czerwca 2009 r., którą określono skarżącej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towaru sprowadzonego do Polski na podstawie zgłoszenia celnego z 7 października 2004 r. Strona zgłosiła od procedury celnej dopuszczenia do obrotu pochodzący z U. towar – pokarm dla ryb akwariowych: larwę ochotki żywą – 900 kg, deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0 zł (stawka celna dla krajów trzecich - erga omnes w wysokości 0 %). Zgłoszenie celne zostało przyjęte. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że jest ono nieprawidłowe w części określającej kod towaru CN 0511 99 90 00 dla ochotki żywej obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi --pozostałe, -- pozostałe, przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00), obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i określił kwotę podatku od towarów i usług według stawki 22 %.

4 3. W skardze decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie:

5 1. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000;

6 2. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego, niedopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny;

7 3. oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

8 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

9 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podkreślił, że w świetle art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organy miały możliwość określenia elementu kalkulacyjnego według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Skoro dług celny powstał 7 października 2004 r., to termin trzyletni minął z dniem 7 października 2007 r. Organy celne nie orzekały już zatem w kwestii długu celnego, a jedynie w oparciu o powołany art. 38 ust. 2 u.p.t.u. o podatku VAT.

10 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy uznały na podstawie zapisów w zgłoszeniu celnym, fakturze i sposobie transportowania, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki, a klasyfikacja taryfowa dokonana przez importera była błędna. Skoro importowany towar jest żywy, to do jego opisania właściwy jest kod CN 0106 w taryfie celnej. Objęte są nim pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Natomiast do podawanego przez skarżącą kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru.

11 Zdaniem WSA ocena dowodów dokonana przez organy celne nie przekroczyła granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie prowadzące do ustalenia okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Fakt zaś, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

12 W kwestii zarzutu naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa, WSA wyjaśnił, że zasada ta nie oznacza, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na to, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy nie.

13 6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

14 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

15 1. rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ celny w postaci uznania przez Dyrektora Izby Celnej, iż towar sprowadzany przez skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 01069000 (TARIC 01069000 00) zamiast prawidłowego kodu CN 05119990 (TARIC 05119990 00);

16 2. niezastosowanie art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz.U.UE.L.1995 Nr 311, str. 2);

17 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

18 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:

19 - art. 120 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od zastosowania przepisów z uwzględnieniem postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych;

20 - art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez brak powołania biegłego;

21 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony;

22 - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się organów podatkowych od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie;

23 - art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

24 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

25 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 8. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony organy – naruszając przepisy procesowe i materialne – wadliwie zaklasyfikowały sprowadzony przez skarżącą towar do kodu CN 01069000 (TARIC 0106900000), zamiast do kodu CN 05119990 (TARIC 0511999000), a w konsekwencji błędnie zweryfikowały wysokość podatku od towarów i usług. Ten stan rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał za działanie zgodne z prawem.

28 9. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jednorodnych sprawach skarżącej dotyczących tego zagadnienia zapadły już orzeczenia oddalające jej skargi kasacyjne (vide wyroki NSA z 31 maja 2011 r., I GSK 518-519/10, 530/10, 571/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw, aby odstępować na gruncie niniejszej sprawy od stanowiska wyrażonego na tle wymienionych analogicznych w swej istocie spraw.

29 Podzielając zatem argumentację na jego poparcie wywiedzioną, należy na wstępie zauważyć, że nie jest prawidłową podstawą kasacyjną w świetle art. 176 p.p.s.a. ogólnikowe powołanie naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej niezbędne jest bowiem wskazanie konkretnego przepisu (lub przepisów) aktu normatywnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9). Niewskazanie więc przez skarżącą konkretnego przepisu powołanego wyżej rozporządzenia, który został jej zdaniem naruszony, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej tego zarzutu materialnoprawnego, a to z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (związanie granicami skargi kasacyjnej).

30 10. Oceniając natomiast argumentację strony dotyczącą właściwej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez nią towaru w kontekście powołanych procesowych podstaw zaskarżenia, należy przypomnieć, że zasadniczą dla wyniku sprawy i nie kwestionowaną przez skarżącą okolicznością jest, iż przywieziony przez nią towar zadeklarowany został jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywej. Fakt sprowadzenia larw ochotki żywej wynikał również z opisu dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, tj. z faktury zakupu i świadectwa zdrowia. Taki opis towaru zadecydował o konieczności zweryfikowania zgłoszenia celnego (a w konsekwencji podatku od towarów i usług), ponieważ żywy osobnik określonego gatunku czy rodzaju nie mógł zostać, jak uważa skarżąca, zaklasyfikowany do działu 5 i kodu CN 0511. Ten bowiem jest właściwy dla produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych; martwych zwierząt objętych działem 1 lub 3 nienadających się do spożycia przez ludzi.

31 11. Strona zarzuca, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy dokładnie wyjaśniony, gdyż co do sprowadzonego towaru istniały liczne wątpliwości dotyczące cech tożsamościowych towaru (larwa ochotki różni się od dorosłego owada), a organ nie powołał biegłego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do powołania biegłego, a tym samym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w środku odwoławczym przepisów postępowania.

33 Organ dysponował opinią specjalisty (dr. P. K.), który stwierdził, że będące przedmiotem importu larwy ochotki żywej są młodocianym osobnikiem owada. Przede wszystkim jednak z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się dział I Zwierzęta żywe wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec tego zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym "żywej larwy ochotki" skutkować musiało zaklasyfikowaniem tego towaru do kodu CN 01069000 – pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak to uczyniła skarżąca, klasyfikacją do kodu CN 05119990 – pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi.

34 Jak wynika przy tym z uwagi 1 a) do działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Nie może być jednak wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też dla możliwości zaklasyfikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (dział 3) konieczne jest, aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej jako młodocianego osobnika owada nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie jak zadeklarowała skarżąca żywe, lub zawierać się w dziale 3, który z podanych wyżej względów nie miał zastosowania do przedmiotowego towaru.

35 Należy też w tym zakresie zauważyć – w nawiązaniu do argumentacji strony odnoszącej się do powoływanej opinii dr. P. K., która nota bene nie dotyczyła partii larw będącej przedmiotem zgłoszenia dokonanego w przedmiotowej sprawie – że rozważenie stanu towaru w zależności od warunków transportu tylko potwierdza fakt, iż przedmiotem importu była, zgodnie z deklaracją celną, żywa larwa ochotki. Strona – koncentrując się na ocenie warunków, w jakich następuje pozyskanie larw ochotki i ich przywóz oraz na kwestii niezdolności tych larw do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii – wywodzi, że importowany towar należy do świata nieożywionego, a "żywa" ochotka musi być rozumiana jako ochotka "świeża". Niemniej jednak cała dokumentacja zgłoszeniowa konsekwentnie wskazywała na żywą larwę ochotki. Wbrew przekonaniu skarżącej zaś argumentacja co do tego, że takie wskazanie wiązało się z kierowaną do odbiorców tego towaru informacją, iż towar jest świeży, nie stoi w sprzeczności z zadeklarowaniem towaru jako "ochotki żywej". Wywody skargi kasacyjnej nie mogą zatem wpłynąć na zmianę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości klasyfikacji celnej przywiezionego przez skarżącą towaru, bowiem nie zaprzeczają faktowi, że przedmiotem importu była ochotka żywa.

36 12. Ponadto nie może zostać uwzględniona argumentacja podniesiona w dodatkowym piśmie procesowym strony, a dotycząca wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Celnego w K., który uznał w 1994 r., że właściwym kodem dla larwy ochotki żywej jest kod 051191900. Wcześniejsza wadliwa interpretacja przepisów nie oznacza bowiem, jak zauważył WSA, że organy podatkowe pozbawione są – z uwagi na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – prawa zweryfikowania swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej (vide np. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 151/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

37 W tym kontekście Sąd zauważa też, że zawarty również w tym piśmie wywód dotyczący granicznej kontroli weterynaryjnej wykracza poza powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Stąd też na marginesie jedynie podkreślić należy, że uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą klasyfikacji taryfowej towarów i nie wpływają na zakres uprawnień organów celnych.

38 13. Końcowo należy wskazać na brak uzasadnionych podstaw zarzutu naruszenia art. 7 Umowy Przejściowej. Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w wyniku korelacji, jakiej dokonano w załączniku do rozporządzenia z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN), grupowanie "Bezkręgowce wodne, żywe i świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno niewymienione o symbolu PKWiU 05.00.23-00.90" nie zostało powiązane z deklarowanym przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990. Wskazany kod PKWiU powiązany został z kodem CN 03079100, którego skarżąca nie stosowała, a jego zastosowanie prawidłowo wykluczyły też organy podatkowe. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad równego traktowania i uczciwej konkurencji, określonych powołanym przepisem Umowy Przejściowej.

39 14. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.