Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1024/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1024/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1084/10 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Spółka z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1084/10) oddalający skargę "T." Sp. z o.o. w R. (dalej, jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej, jako podatek VAT).

3 Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 września 2006 r., nr [...] odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2005 r. w kwocie 199.964 zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4 W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, co następuje.

5 1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2006 r., nr [...].

6 Skarżąca spółka (działająca uprzednio pod nazwą I. Sp. z o.o. z siedzibą w R.) w dniu 9 lutego 2000 r. zawarła wieloletni kontrakt z C. Sp. z o.o. we W. będącą przedstawicielem C. a.s.

7 W dniu 17 stycznia 2005 r. skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] (wartość brutto [...] zł i podatek VAT [...] zł.) dla C. Sp. z o.o. dokumentującą opłatę z tytułu użytkowania bazy paliw w R. Wskazana faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. i rozliczona w podatku należnym za ten okres. C. Sp. z o.o. we W. nie odebrała jednak tej faktury ze względu na likwidację firmy.

8 W związku z zawartą w dniu 5 lipca 2005 r. ugodą pomiędzy skarżącą spółką, a C a.s. notami księgowymi nr [...] i [...] z 5 lipca 2005 r. skarżąca spółka obciążyła C. a.s. stosownymi kwotami wynikającymi z tej ugody. Z tego względu dnia 12 sierpnia 2005 r. skarżąca spółka wystawiła fakturę korygującą VAT nr [...], zmniejszającą należności objęte fakturą VAT nr [...] do 0 zł. Skarżąca spółka nie uzyskała jednak potwierdzenia odbioru przedmiotowej faktury korygującej, gdyż kontrahent jej nie odebrał. Faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży korekt za sierpień 2005 r. Mimo tego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r.

9 W dniu 24 kwietnia 2006 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zestawienie rejestrów za styczeń 2005 r. i korektę deklaracji VAT-7 za ten okres, w której zmniejszyła wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyjaśnieniach korekty zaznaczyła, że faktura VAT nr [...] została anulowana w związku z ostatecznym zamknięciem stosunków handlowych z C. Sp. z o.o. we W. oraz powzięciem informacji od "spółki-matki" C. a.s., że przedmiotowa faktura nie została przyjęta i zaksięgowana.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w decyzji z dnia 4 września 2006 r. (nr [...]), przyjął, że zapłacona kwota podatku VAT za styczeń 2005 r. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej nie była kwotą podatku nadpłaconego w wysokości wyższej od należnej, co oznaczało, że nie stanowiła nadpłaty podatku VAT i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za styczeń 2005 r.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko.

12 2. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 206/07) i z dnia 8 czerwca 2009 r. (III SA/Gl 372/09) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/09).

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 r., III SA/Gl 206/07, oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na decyzję z dnia 1 grudnia 2006 r.

14 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/09), uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r. (III SA/Gl 372/09), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2006 r.

16 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r

17 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 września 2006 r. w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

18 W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie, czy doszło do wykonania usługi, tj. czy czynność wykazana w fakturze VAT, do której wystawiono fakturę korygującą, była objęta obowiązkiem podatkowym i stanowiła obrót podlegający zgłoszeniu w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT z 2004 r.

19 W zaleceniach skierowanych do organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku za styczeń 2005 r., w toku którego należy rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Zaznaczył przy tym, że jeśli do wykonania usługi nie doszło, faktura VAT nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego mimo treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. z 2004 r.

20 Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w takiej sytuacji wystawione dokumenty – będące w posiadaniu skarżącej spółki (oryginał i kopia faktury VAT) – należało "anulować", pomimo, że żaden z przepisów ustawy i przepisów wykonawczych nie zawiera regulacji odnoszącej się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99). W podsumowaniu zaznaczył, że jeżeli w efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc będzie inna niż wykazana w korekcie deklaracji, zobowiązany będzie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie.

21 4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

22 W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. zarzucił naruszenie:

23 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2009 r. (III SA/Gl 372/09),

24 2. art. 125 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie merytorycznej decyzji w przedmiotowej sprawie.

25 5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1084/10).

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając powyższą skargę, w uzasadnieniu wyroku, zaznaczył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona została decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po uchyleniu wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r. wcześniejszej decyzji tego organu. Wyrok ten był z kolei następstwem ponownego rozpatrzenia sprawy sądowej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., w granicach zaskarżenia dokonał jedynie wykładni przepisu prawa materialnego, jakim był § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej, jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.), uznając za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. (U 6/06), że przepis ten wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz że istnieją podstawy do odmowy jego zastosowania również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 czerwca 2009 r. wyrażając swoją ocenę prawną, powołał się tylko na wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na zakres wiążącej wykładni prawa i oceny prawnej wyrażonej w powołanych wyżej wyrokach, nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że po stronie organu odwoławczego istniał obowiązek wydania decyzji merytorycznej prowadzącej do zwrotu nadpłaconego podatku. Skutkiem tych wyroków było tylko to, że w sprawie nie może być stosowny § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., czyli że zmniejszenie podstawy opodatkowania w danym okresie, a w związku z tym i obniżenie wysokości podatku należnego, wynikające z wystawionej faktury korygującej nie może być uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Takie też stanowisko – jak zaznaczył Sąd – wyraził organ odwoławczy na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

29 Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy w uzasadnieniu słusznie przyjął, że skoro w niniejszej sprawie skarżąca spółka wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty, to istotne znaczenie miało ustalenie, czy czynność wykazana na wystawionej fakturze VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2005 r. została wykonana i czy była objęta obowiązkiem podatkowym, czy też nie – jak to wynikało z korekty faktury VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2005 r. Rozstrzygnięcie sprawy zależy w rezultacie od poprawności merytorycznej faktury korygującej (brak odpłatnej usługi), a nie od jej poprawności formalnej (brak potwierdzenia odbioru). Poprawność formalna faktury korygującej została – jak podkreślił Sąd – potwierdzona wydanymi wyrokami.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, może być zastosowany, gdy spełnione zostaną przesłanki w nim wymienione, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślił w związku z tym, że podstawą faktyczną wydania decyzji kasacyjnej nie była tylko konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, lecz także to, czy doszło obiektywnie do wykonania odpłatnej usług określonej w fakturze VAT, czyli czy były podstawy do wystawienia konkretnej faktury korygującej. Wyjaśnił, że konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w zakresie nie tylko poprawności materialnej faktury korygującej ale też prawidłowości całego rozliczenia za dany miesiąc oznacza, że postępowanie dowodowe winno być prowadzone w całości i to w ramach nawet innego postępowania, tj. "wymiarowego", wszczynanego z urzędu. Takie pełne postępowanie dowodowe nie może następować w trybie uzupełnienia z art. 229 Ordynacji podatkowej.

31 W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutami skargi, że przy wydaniu decyzji kasacyjnej naruszono w sprawie przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu przesłanek swojego rozstrzygnięcia.

32 6. Skarga kasacyjna

33 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

34 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez:

35 1. naruszenie art. 135 w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2009 roku (sygn. akt I FSK 1978/07),

36 2. naruszenie art 141 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r sygn. akt I FSK 1978/07 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jedynie oceny prawnej § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.,

37 3. naruszenie art 145 §1 ust 1. pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że Izba Skarbowa w K. właściwie zastosowała przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszyła przepisu art 233 § 1 pkt 2 w związku z art 125 Ordynacji podatkowej.

38 Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie przed Sądem I instancji a wcześniej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w tej sprawie toczyło się z oczywistą obrazą art. 135 i 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1978/07 ograniczył się do dokonania wykładni § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Dla poparcia tego zarzutu przytoczono fragment str. 8 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o następującej treści: "Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasad neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem ...". Argumentowano, że ten fragment uzasadnienia świadczył o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wszechstronnie rozpatrywał przedmiotową sprawę, nie ograniczając się jedynie do wykładni § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. To z kolei uzasadniało zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd ten w uzasadnieniu wyroku przyjął niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny.

40 W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem uznał działanie Izby Skarbowej w K. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, mimo że stan faktyczny w sprawie był bezsporny i ustalony "na podstawie dokumentów znanych organom podatkowym począwszy od 2005 roku". Ponieważ żadne zmiany stanu faktycznego nie zaszły, nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części a Izba Skarbowa – jak wywodzono w skardze kasacyjnej – była zobowiązana do wydania decyzji merytorycznej, do czego obligował ją art. 233 § 1 pkt 2. Ordynacji podatkowej. Ewentualne braki w postępowaniu wyjaśniającym mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co w świetle dyspozycji art. 125 Ordynacji podatkowej było "w pełni słuszne i uzasadnione".

41 Powyższe uzasadniało zarzut polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę naruszył art 145 § pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisu art 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

42 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował to, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zostały umieszczone poglądy prawne organu II instancji "dotyczące zagadnień prawa materialnego podatkowego i cywilnego", co stanowiło "oczywiste i bezsporne naruszenie art 145 ust 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

43 Podniesiono także, że zaskarżony wyrok "nie realizuje w żadnym stopniu wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 20 lutego 2009 roku i prowadzi do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem art 153 i art 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art 125 Ordynacji podatkowej.

44 Argumentowano także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie wziął pod uwagę naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasady ogólnej szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Zasada ta – jak podniesiono – jest nierozerwalnie związana z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i wskazuje na obowiązek sprawnego, wnikliwego przeprowadzenia postępowania.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

46 7. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

47 Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

48 Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

49 Przystępując w tych warunkach do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny.

50 Pozostawiając na uboczu to, że zarzutach skardze kasacyjnej wskazano na "naruszenie art 141 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", co Naczelny Sąd Administracyjny – wobec prawidłowego wskazania w uzasadnieniu (str. 3 in fine) – potraktował jako oczywistą omyłkę, zauważyć trzeba, że przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07) w żaden sposób nie może być odczytany w taki sposób jak to przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej – na użytek podniesionego zarzutu – przytoczył jedynie wyrwaną z kontekstu część uzasadnienia tego wyroku. Tymczasem cały ten fragment uzasadnienia poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierał wywód wskazujący na konieczność odmowy zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (U 6/06).

51 Przypomnieć trzeba Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał poprzednią skargę kasacyjną w jej granicach, tj. będąc związany podniesionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenia prawa materialnego - § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., który powiązano z zarzutem naruszenia art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez wydanie przepisu rozporządzenia z przekroczeniem delegacji ustawowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie mógł się wypowiadać w kwestiach pozostających poza tymi granicami, a zwłaszcza w sposób oczekiwany w uzasadnieniu obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W szczególności zaś nie było uprawnione twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny "wszechstronnie rozpatrywał przedmiotową sprawę i nie ograniczył się jedynie do wykładni § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.". Stwierdzenie o "wszechstronności" rozpatrzenia sprawy musi być odnoszone do granic rozpatrywania sprawy, które wyznacza powołany na wstępie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika zasada, wedle której Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość zaskarżonego orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko z punktu widzenia przepisów wyraźnie w skardze kasacyjnej powołanych. Poza kontrolą Sądu pozostaje zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa. Innymi słowy, przedmiotem kontroli jest tylko pewien fragment sprawy rozpatrywanej w I instancji.

52 W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko.

53 Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to opierają się one w swym zasadniczym kształcie na naruszeniu przez Sąd I instancji zasady wyrażonej w art. 135 i w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego ostatniego przepisu wynika zasada związania oceną prawną oraz wskazaniami dla dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Zasada ta oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, dostępny w bazie CBOiS).

54 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, tj. potrzeby ustalenia czy została wykonana usługa wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2005 r. i czy była objęta obowiązkiem podatkowym czy też nie – co wynikało z korekty tej faktury, w niczym nie uchybiało zasadzie wyrażonej w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej mierze wiążącej oceny prawnej oraz wiążących wskazań co dalszego postępowania, z których wynikałby zakaz ustalenia merytorycznej poprawności faktury VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2005 r. nie zawierał ani wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07) ani wydany w jego następstwie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2009 r. (III SA/Gl 372/09). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten – będąc związany po myśli art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2006 r., gdyż oparto ją na przepisie, który był niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten nie zamykał drogi do zbadania czy istnieją postawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.

55 W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie mógł być uznany za usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art 145 §1 ust 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że Izba Skarbowa w K. niewłaściwie zastosowała przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszyła przepisu art 233 § 1 pkt 2 w związku z art 125 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co podniesiono w uzasadnieniu tego zarzutu, stan faktyczny w odniesieniu do tego czy podatek VAT za styczeń 2005 r. określono w prawidłowej kwocie nie został ustalony "w sposób bezsporny". Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ocenił w zaskarżonym wyroku to, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w niczym nie uchybił art. 233 § 2 oraz art 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie do podważenia jest zwłaszcza to co stwierdził ten Sąd, a mianowicie, że skoro nie można wykluczyć potrzeby rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc i tego, że pełne postępowanie dowodowe może być prowadzone w ramach innego postępowania, to nie można tego uzupełnić w sposób przewidziany w art 229 Ordynacji podatkowej. Nie sprzeciwia się temu zasada wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". Trudno zwłaszcza, powołując się na art. 125 Ordynacji podatkowej, uznać, że organ podatkowy II instancji uchylając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszył prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skoro nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia postępowania, którego przedmiotem byłoby rozliczenie podatku za dany miesiąc.

56 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

57 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).