Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., I FSK 1024/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., I FSK 1024/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 141/09 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 1024/09

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 141/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę.

4 W uzasadnieniu podał, że T. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku wskazał, że jest pracownikiem naukowym, profesorem kryminalistyki na Uniwersytecie Warszawskim. W ramach działalności naukowej od kilku lat jest wpisany jako biegły sądowy na listę biegłych Sądu Okręgowego w Warszawie. Na podstawie formalnych powołań organów procesowych (sądy, prokuratura, policja) wykonuje ekspertyzy z zakresu kryminalistyki, które stanowią dowód w sprawach karnych lub cywilnych. W związku z powyższym zadał pytanie, czy czynności wykonywane przez biegłego na polecenie organów procesowych są opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą? W ocenie skarżącego nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Ponadto wskazał, że czynności przez niego wykonywane stanowią usługi stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stwierdził również, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego brak jest elementu odpowiedzialności Sądu za sporządzone opinie, które mogą ewentualnie stanowić dowód w postępowaniu sądowym ale nie stanowią usługi, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W związku z powyższym funkcja biegłego sądowego wypełnia przesłanki określone w przepisie art. 15 ust.1 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że wykonując powyższe czynności strona staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

6 Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 14a § Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie stwierdził jednoznacznie, kto w ogóle może być konsumentem czynności wykonywanych przez biegłego. Zdaniem skarżącego czynności biegłego realizowane w toku postępowania nie można uznać za usługi, ze względu na brak przymiotu ostatecznego odbiorcy tychże usług. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06) z której wynika, że nie jest konsumentem działań biegłego sąd, gdyż działania biegłego nie są wykonywane w interesie czy na rzecz sądu, lecz w celu wyjaśnienia okoliczności, a więc realizują interes publiczny. Oznacza to w ocenie Skarżącego, iż czynności biegłego realizowane w toku postępowania cywilnego lub karnego nie można uznać za usługi ze względu na brak przymiotu ostatecznego odbiorcy. Ponadto zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż w przypadku dokonywanych przez biegłego czynności nie występuje element odpowiedzialności sądu zlecającego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

7 Decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że definicja działalności gospodarczej obejmuje swoim zakresem również czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów wymiaru sprawiedliwości, które to czynności nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT z uwagi na brzmienie jej art. 15 ust. 3 pkt 3. Sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie sąd. Podkreślić bowiem należy, że biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sposób wykonywania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego. Nie oznacza to jednak, że biegły nie ma wpływu na treść opinii, sposób jej przekazywania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze.

8 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 8 § 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne stwierdzenie, iż czynności wykonywane przez biegłego sądowego stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazując na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja i 977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, DZ.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.) stwierdził, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wszystkie czynności uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenia takie zawiera art. 15 ust. 3 tej ustawy, który od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazał, że ze względu na występujące wątpliwości związane z rozumieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08, w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Następnie Sąd odwołał się do treści uzasadnienia powołanej uchwały, wskazując na główne powody, dla których Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zawarte w niej stanowisko. Stwierdził ponadto, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Sąd stwierdził też, że chybiony jest argument skargi dotyczący naruszenia art. 6 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie dotyczy bowiem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się do zobowiązań nieprawidłowych, a więc czynności niedozwolonych prawem. Ich przedmiot ma być bowiem tego rodzaju, iż ustawodawca nie przewidział dla nich akceptacji w istniejącym porządku prawnym. Za taką zaś czynność, nie może być uznany stosunek prawny powstający pomiędzy biegłym, a zlecającym mu wykonanie opinii sądem. Do zawiązania tego stosunku obligacyjnego dochodzi bowiem w myśl przepisów prawa, np. art. 278 § 1 k.p.c. Sąd podkreślił również to, iż na treść udzielonej interpretacji bez wpływu pozostają kwestie wzajemnych relacji pomiędzy biegłym a organem budżetowym sądu, dokonującym faktycznie wypłaty. Poza zakresem badania pozostają też kwestie podnoszone przez skarżącego, a dotyczące wysokości stawek wynagrodzenia biegłych. Te bowiem okoliczności pozostawały poza zakresem oznaczonym pytaniem zadanym przez podatnika organowi.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 176, 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Skarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

13 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem zastosowania art. 1 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 2006/1l2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT"), polegające na przyjęciu, iż czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych stanowią świadczenie usług pomimo braku istnienia konsumenta takich czynności;

15 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

16 - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zawartego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnień odnośnie zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentów odnośnie niemożliwości uznania wykonywanych przez biegłego czynności na rzecz organów procesowych za świadczenie usług w związku z brakiem istnienia konsumenta takich czynności;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez nieuznanie, iż organy podatkowe naruszyły art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie odniosły się do przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanowiska odnośnie niemożliwości uznania wykonywanych przez biegłego czynności na rzecz organów procesowych za świadczenie usług w związku z brakiem istnienia konsumenta takich czynności.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Jednakże, biorąc pod uwagę charakter czynności wykonywanych biegłego sądowego, przepisy te powinny być zastosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również razem z ogólnymi zasadami zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien w skarżonym wyroku zastosować przede wszystkim art. 1 ust. 2 zd. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. W przypadku podatku od towarów i usług, usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z tego korzyść. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie nie będzie usługą. Nie zachodzi bowiem w takim przypadku konsumpcja. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Brak konsumpcji oznacza nieobjęcie takiej czynności zakresem podatku VAT - podatek ten obciąża bowiem konsumpcję. W przypadku czynności biegłego nie występuje element konsumpcji, co potwierdza Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06). Zatem w omawianej sytuacji, z uwagi na brak istnienia identyfikowalnego konsumenta, osiągającego w związku ze świadczonymi czynnościami wymierną korzyść, nie można w ogóle mówić o czynnościach biegłego jako o usługach. Oznacza to brak objęcia czynności biegłego zasięgiem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Z podanych wyżej przyczyn należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie uwzględniając charakteru czynności biegłego, działającego na rzecz wymiaru sprawiedliwości, w kontekście jednej z głównych zasad podatku od wartości dodanej, obciążającego konsumpcję, która to zasada uwidoczniona jest w niezastosowanyrn przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 1 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy VAT. Ponadto, pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sąd naruszył w skarżonym wyroku również art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141§ 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo zawarcia w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podanej wyżej argumentacji odnośnie braku elementu konsumpcji przy wykonywanych przez biegłego czynnościach na rzecz organów procesowych (w kontekście naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

21 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem zastosowania art. 1 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

22 Jak wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w dniu 12 stycznia 2009 r., w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę, w której stwierdził, że "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (publ. ONSAiWSA 2009/3/46, M.Podat. 2009/2/32, POP 2009/3/260, OSP 2009/7-8/83). W treści uchwały wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Z kolei podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).W uchwale podkreślono, że zakresem przedmiotowym ustawy jako świadczenie usług objęte zostały przychody osób, którym organy władzy publicznej zleciły wykonywanie określonych czynności (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Czynności te mogą być wykonane przez jeden z podmiotów wskazanych w przepisie art. 15 ust. 1, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w warunkach, o którym mowa w ust. 2 tegoż artykułu. Regulacje krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.Z kolei na tle wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT powstały istotne wątpliwości, sprowadzające się do pytania, czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem.Powołany przepis określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odniósł się do argumentów, wskazujących na sprzeczność regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z wzorcami konstytucyjnymi. Odniósł się również do argumentacji o istnieniu podstaw do objęcia czynności podejmowanych na zlecenie sądu przez biegłych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podzielając tę argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. Stwierdził, że na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, że tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Rozróżnienie to nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania.Natomiast odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 pustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług bowiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).ETS w swoich orzeczeniach wydanych na gruncie powołanego przepisu, wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności od dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy.Za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ani przepisy procedury cywilnej, ani karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzanych przez biegłych. Z powyższego jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy, jako wkraczające w kompetencje sądu.Równocześnie przypomniał, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego w Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Z zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, że:- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;- biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, iż mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

23 Odnosząc się do powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że czynności wykonywane przez biegłego na polecenie organów procesowych są opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą. Prawidłowo także Sąd wskazał, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, wyrażona również w formie uchwały, dopóty wszystkie sądy administracyjne powinny je respektować.

24 Dlatego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czy też nie zbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej do tego Sądu decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust.2 zd. 1 Dyrektywy VAT. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii, nie zmienia faktu prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem od towarów i usług. Z prawnego bowiem widzenia konstrukcja VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, iż kiedykolwiek jest nim konsument. Jest to natomiast niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku: konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, ale ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia VAT. Art. 1 ust. 2 Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest prawo do jego odliczenia. Zauważając niekompletność w regulacjach prawnych gwarantujących biegłemu sądowemu, jako podatnikowi podatku od towarów i usług nie ponoszenie ostatecznego kosztu tego podatku, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2010 r. dodał w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) w przepisie art. 10 ustęp 2a, zgodnie z którym wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

25 Tym samym chybione są również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

26 Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.