Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1023/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1023/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej PHU L. Sp. z o.o. z/s w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 8/11 w sprawie ze skargi PHU L. Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 3 marca 2011 r., III SA/Wa 8/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PHU L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 stycznia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu Sąd przestawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 1 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 10 lipca 2006 r., umarzającej wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Skarżąca nie złożyła od powyższej decyzji odwołania.

4 Wnioskiem z 30 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 marca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że w postępowaniu zmierzającym do uchylenia decyzji Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w R. z 10 lipca 2006 r., strona nie brała udziału, a fakt ten zaistniał bez jej winy i związany był z wadliwym doręczeniem pism (w tym samej decyzji z 1 marca 2007 r.) oraz pominięciem ustanowionego przez spółkę pełnomocnika.

5 Postanowieniem z 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 18 października 2007 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 1 marca 2007 r. stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 10 lipca 2006 r., umarzającej wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług.

6 Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 18 października 2007 r.

7 Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2008 r., III SA/Wa 317/08 uchylił zaskarżoną decyzję.

9 W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ, stosując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w pisemnych motywach wyroku, przeprowadził postępowanie reklamacyjne w urzędzie pocztowym dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 1 marca 2007 r. Organ ustalił, że strona odmówiła przyjęcia przedmiotowej przesyłki, a zatem samodzielnie pozbawiła się możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 153 O.p..

10 Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 § 1 oraz art. 153 § 1 ustawy.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in., że "organ wyjaśnił jedynie to, jakiego rodzaju adnotację na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji dokonał doręczyciel (...), nie wyjaśnił natomiast dalszych okoliczności związanych z doręczeniem spornej korespondencji". W konkluzji Sąd zobowiązał organ do ustalenia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, "czy osoba odmawiająca przyjęcia spornej korespondencji była uprawniona w tym zakresie do działania w imieniu skarżącej spółki". Zastrzegł jednocześnie, że "jeżeli ustaleń w tej materii nie uda się dokonać, uznać należy, iż korespondencja ta nie została skutecznie doręczona, i brak jest podstaw do zastosowania art. 153 ustawy O.p.", co oznacza konieczność prawidłowego doręczenia korespondencji.

12 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w następstwie której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2010 r., I FSK 1994/09 uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy skargę spółki oddalił.

14 Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), dalej: "p.p.s.a." związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i brak jest podstaw do odstąpienia od tejże wykładni. Sąd kasacyjny natomiast, powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. wyraził pogląd, że w wyroku z 21 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął wyraźne stanowisko w kwestii doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ramach tego stanowiska wypowiedział się również na temat doręczenia decyzji z 1 marca 2007 r., która kończyła postępowanie dotyczące nieważności, co stanowi zasadniczą okoliczność sporną na obecnym etapie postępowania. Przesądził mianowicie, że ze względu na niejednoznaczną treść adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, odmowa jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania była przedwczesna. W konsekwencji Sąd, nawiązując do regulacji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy O.p., nakazał zbadanie tego wątku "przez przeprowadzenie na przykład postępowania reklamacyjnego na poczcie", zaznaczając, że "skoro takiego postępowania zabrakło, zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającą treści ww. przepisów".

15 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że bezsprzecznie organ wykonał wskazanie Sądu wynikające z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z 21 maja 2008 r., występując do Naczelnika Urzędu Pocztowego ze stosownym wnioskiem i uzyskując odpowiedź rozwiewającą wątpliwości podniesione w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając kolejną skargę, miał zatem obowiązek ten fakt wziąć pod uwagę, mając na względzie, że we wcześniejszym wyroku zakwestionowano zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z 1 marca 2007 r. jedynie z tego powodu, że w jego treści doręczyciel zakreślił nie tylko informację o odmowie przyjęcia przesyłki, lecz również inne spośród opcji wskazanych na formularzu potwierdzenia celem zaznaczenia tej właściwej, odpowiadającej rzeczywistej sytuacji związanej z doręczeniem przesyłki. Innymi słowy, podczas ponownego rozpatrzenia sprawy należało ustalić, która z rubryk znajdujących się na tym potwierdzeniu miała być w istocie zaznaczona, szczególnie zaś czy winna to być informacja o odmowie przyjęcia przesyłki. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy uznać w zaskarżonym wyroku, że pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego – w świetle którego analizowana postać adnotacji stanowi wynik pomyłki, gdyż winna być wskazana wyłącznie opcja: "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" – wyjaśnia wątpliwość podniesioną w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeszedł do porządku nad wskazaniami zawartymi w tym wyroku i nałożył na Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe, nie przewidziane w nim obowiązki, polegające na ustaleniu, jaka osoba konkretnie odmówiła przyjęcia spornej przesyłki.

16 W uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia Sąd kasacyjny wskazał, że sformułowanie przez sąd pierwszej instancji tego obowiązku, skądinąd całkowicie niewykonalnego, wykraczało poza zakres wiążącej oceny prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku z 21 maja 2008 r. i już z tego względu stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Ponadto, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku, co trafnie dostrzegł pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej. W wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Sąd wyraźnie zaznaczył bowiem, że "zarzut strony skarżącej o niebraniu udziału w postępowaniu nie jest zasadny w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 stycznia 2007 r., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności", ponieważ "zwrotne potwierdzenie odbioru ww. postanowienia wskazuje w sposób niewątpliwy, że strona skarżąca – adresat – odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej postanowienie". We wcześniejszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził więc, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające jednoznaczną adnotację "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" stanowi podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń w przedmiocie doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej.

17 Cytując dalej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podniósł, że stanowisko wyrażone przez WSA w pierwszym wyroku z 21 maja 2008 r. było trafne i zgodne z domniemaniem prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dokumentu urzędowego, wynikającym z art. 194 § O.p.

18 Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie pogląd wyrażony przez Sąd kasacyjny uznał, że sporne doręczenie rozstrzygnięcia w trybie zastępczym było skuteczne w postępowaniu podatkowym. Tym samym podzielił stanowisko merytoryczne prezentowane przez organy podatkowe w tej sprawie. Sąd będąc, stosownie do dyspozycji przepisu art. 190 p.p.s.a. związanym stanowiskiem wyrażonym przez Sąd administracyjny wyższej instancji przyjął je w sprawie jako własne i nie dostrzegł w sprawie naruszeń prawa mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

19 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu:

20 I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

21 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

22 a) art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy,

23 b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania, a przede wszystkim brakiem rozpatrzenia wniosku dowodowego dotyczącego wskazania osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazanie związku tej osoby ze skarżącą spółką,

24 c) art. 124 § 1 O.p. poprzez zaniechanie właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania skarżącej decyzji,

25 d) art. 153 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że nie było ku temu podstaw,

26 2) art. 190 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że WSA w Warszawie wydając zaskarżony wyrok był związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, tj. faktu dokonania przez listonosza takiej, a nie innej adnotacji na przesyłce i odmowy dokonania przez organ podatkowy dokonania określonych ustaleń zgodnych z wnioskami dowodowymi pełnomocnika strony skarżącej.

27 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

28 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

31 Rozważania zacząć należy od oceny słuszności zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., który jest zarzutem daleko idącym w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji bezpośrednio odwołuje się do zapadłego na wcześniejszym etapie postępowania wyroku Sądu kasacyjnego. W myśl powołanego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

32 Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że źle zinterpretował treść art. 190 p.p.s.a., bowiem przyjął wyrażoną przez NSA ocenę co do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przepis ten dotyczy związania wyłącznie oceną prawną. Należy jednak zauważyć, że w tej sprawie istotę sporu stanowiła kwestia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej korespondencji od organu podatkowego, w tym decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W toku postępowania badana była zatem prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie doręczeń, a w szczególności istnienie podstaw do zastosowania art. 153 O.p. Spór skoncentrował się więc nie na wykładni prawa materialnego, która miałaby charakter czysto prawnych analiz i ocen, ale dotyczył on interpretacji przepisów prawa procesowego w ścisłym powiązaniu z ustalonymi w sprawie faktami.

33 Badając zatem sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2010 r., I FSK 1994/09 dokonując oceny legalności działania organów podatkowych nie mógł abstrahować od ustalonych w sprawie faktów i zawarł stosowny wywód prawny w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Tenże pogląd prawny podzielił natomiast Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku będąc w swoisty sposób pośrednio związanym wyrażoną przez NSA oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W tym miejscu należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r., II FSK 147/10 (lex nr 1106517), zgodnie z którym "na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne."

34 Reasumując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a., gdyż zastosował wykładnię prawa dokonaną przez NSA w zapadłym uprzednio wyroku, czemu dał wyraz na str. 10 uzasadnienia w pkt 18 rozważań. Fragment ten dowodzi, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował wywód prawny, przeprowadzony przez NSA w wyroku I FSK 1994/09 i dokonaną przez ten Sąd wykładnię prawa zastosował w swoim rozstrzygnięciu.

35 Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 O.p., to są one również chybione. Wskazany przepis w § 1 stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Z kolei zgodnie z § 2 art. 153 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 1 uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

36 Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe doręczenia nie mogą jednak odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, ze względów, o jakich była mowa w pierwszej części rozważań. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie dokonywał już oceny prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, ale na zasadzie art. 190 p.p.s.a. przyjął jako własny pogląd o prawidłowym działaniu organów podatkowych w tym zakresie, wyrażony przez NSA w wiążącym wyroku I FSK 1994/09. Nie można już zatem na obecnym etapie badania sprawy czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutów dotyczących braku rozpatrzenia wniosków dowodowych strony skarżącej, czy też przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia wadliwych ustaleń faktycznych, skoro o słuszności zastosowania art. 153 O.p. przez organy podatkowe prawomocnie przesądził NSA przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

37 Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.