Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1020/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1020/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1560/14 w sprawach ze skarg B.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1560/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lipca 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 października 2013r. nr [...] określające B. W. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I i II kwartał 2007r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez J. C. (odlewanie kolumn antycznych; prace remontowo-budowlane); S. S. (prace remontowo-budowlane; usługa transportowa); P. C. ( bęben suszarni, palnik gazowy), gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

6 2.1. W skargach do Sądu pierwszej instancji podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 196 § 3, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095; dalej: usdg) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego, jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wykonania usług i robót budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez S. S. oraz firmę skarżącego.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

8 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

9 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122 O.p., 180 O.p., 187 O.p., 188 O.p. oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

10 3.2. Podkreślono, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. Podkreślono, że obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

11 3.3. Z kolei jeśli chodzi o kwestię uznania przez organy podatkowe, że część wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaznaczono, że i w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił w tym zakresie przekonywujących dowodów. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zauważył, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty.

12 3.4. Nie podzielono też stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 24 ust. 3 usdg, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji trudno mówić o domniemaniu prawdziwości danych w ewidencji działalności gospodarczej w sytuacji, gdy S. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla celów VAT oraz podatku dochodowego, nie figurował w bazie POLTAX właściwego urzędu skarbowego, natomiast w imieniu P. S. złożono zgłoszenie VAT-7 informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych.

13 4. Skarga kasacyjna.

14 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącego, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

15 I) przepisów postępowania mających istotne wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647; obecnie: Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: pusa oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), poprzez wadliwe wykonanie kontroli wskazanych w skardze decyzji organu odwoławczego pod względem zgodności z prawem, tj. z art. 187 § 1 O.p.;

17 - art. 133 § 1 ppsa polegające na odmówieniu wiarygodności zeznań świadków P. C., M. P. oraz na odmowie wiarygodności dokonanych przelewów bankowych pomiędzy kontrahentami, które dokumentowały przebieg transakcji zakupu i sprzedaży palnika gazowego oraz bębna suszarni, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnej konkluzji, iż transakcje te miały charakter fikcyjny i miały za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji;

18 - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 usdg;

19 II) przepisów prawa materialnego, tj.:

20 - art. 24 ust. 3 usdg polegające na błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że brak zarejestrowania podatnika VAT powoduje wzruszenie domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej.

21 Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

22 4.2. W piśmie procesowym strony przeciwnej wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezzsadność jej zarzutów.

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: SN z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

26 5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

27 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Kasator bowiem zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów art. 1 § 2 upsa i art. 3 § 2 ppsa łącząc je z naruszeniem art. 187 O.p. Tymczasem przepis art. 3 § 1 ppsa jest przepisem ustrojowym wskazującym na zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia tego przepisu winien wskazywać, iż sąd dokonał kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji publicznej z przekroczeniem wyszególnionego tym przepisem zakresu. Natomiast przepis art. 1 § 2 upsa normuje kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Wyjątkowo gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II OSK 644/15, CBOSA). Natomiast kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej zaś nie powiązał zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. ani z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa ani z zarzutem naruszenia przepisu art. 151 ppsa, który stanowił prawną podstawę orzeczenia oddającego skargę w przedmiotowej sprawie.

28 5.5. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Powołany przepis stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 ppsa mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 ppsa nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

29 5.6. Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa podniesiony w związku z naruszeniem art. 24 ust. 3 usdg. Warto jest przypomnieć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16, CBOSA).

30 5.7. Co się tyczy zaś zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 usdg to jest on również bezpodstawny. Powołany przepis wskazuje, że domniemywa się, że dane wpisane do ewidencji są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do ewidencji niezgodnie ze zgłoszeniem przedsiębiorcy lub bez tego zgłoszenia, przedsiębiorca ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Jednakże należy zauważyć, że wobec braku skutecznego zakwestionowania w treści skargi kasacyjnej poczynionej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji, jak też braku powołania się przez kasatora na art. 86 ust. 1 czy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dających podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT wynikającego z tychże faktur, podnoszony zarzut nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

31 5.8. Reasumując, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ze względu na jej wadliwe sformułowanie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 5.9. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.