Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 102/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 102/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 84/20 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 12500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 84/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 12 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż A.Z. (dalej: "strona" lub "skarżąca") w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem bazowym, transformatorowym i silnikowym. Oleje te były nabywane poza Unią Europejską, tj. z rafinerii w Bośni i Hercegowinie od pośredników: [...] oraz [...] z Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Kontrolą objęto 527 transakcji strony z tymi podmiotami, udokumentowanych fakturami wystawionymi na stronę i wykazanymi przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT), od których został zadeklarowany podatek należny i naliczony według stawki 23%. Nabyte oleje przetransportowano z Bośni i Hercegowiny do Niemiec, gdzie 487 partii towaru zostało zgłoszonych do odprawy celnej za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego w Niemczech, zaś pozostałych 40 partii towaru zostało sprzedanych przed ich ocleniem firmom z Cypru. Towar poddany odprawie celnej (487 partii) został wwieziony do Polski, a następnie sprzedany polskim odbiorcom, co potwierdzają wystawione przez stronę faktury sprzedaży ze stawką 23%. Pozostały wwieziony do Polski towar, tj. 461 dostaw, został sprzedany firmie R. i zadeklarowany przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką 0%. Podstawą do uznania dostaw za WDT było to, że oleje nabyte przez stronę w Bośni i Hercegowinie były wprowadzone na unijny obszar celny na terytorium Niemiec przez pośrednika, który wystawił na rzecz strony faktury VAT. W informacjach o wewnątrzwspólnotowych dostawach pośrednik wykazywał odprawy dokonane w imieniu strony jako WDT na jej rzecz, zaś strona zadeklarowała te transakcje jako WNT od pośrednika.

4 Organ podatkowy uznał, iż oleje sprzedane przez stronę spółce R. z Cypru (461 dostaw) zostały przez stronę bezpośrednio sprowadzone do Polski (z Niemiec) i nie były wywożone później z kraju. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji z 24 czerwca 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki 0%, przewidzianej dla WDT i opodatkował dostawy stawką dla sprzedaży krajowej w wysokości 23%. Ta kwestia stanowi zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.

5 Ponadto według ustaleń kontroli, strona, wykazując import usług odpraw fiskalnych (usługi pośrednictwa finansowego) od przedstawiciela podatkowego w Niemczech, podlegający opodatkowaniu 23%, popełniła błędy w ewidencjonowaniu i deklarowaniu importu tych usług, co, według organu, doprowadziło do nieprawidłowości w zadeklarowanym podatku naliczonym do odliczenia i zostało skorygowane w decyzji organu pierwszej instancji.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 12 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na zastosowanie art. 9 ust.1, art. 2 pkt 9 oraz 17 ust.1 pkt 4, art. 22 ust. 1, 2 i 4, art. 25 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 30 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

7 W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niechęć organów obu instancji do zebrania materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść skarżącej oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wymogami z ustawy VAT, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 4 oraz art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

8 Skarga została oddalona wyrokiem WSA w Olsztynie z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 812/15, a następnie NSA wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16 uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej i uchylił wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 7 marca 2019 r. WSA w Olsztynie ponownie oddalił skargę wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 82/19, lecz także ten wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 1541/19 z 29 października 2019 r. i sprawa po raz kolejny została przekazana do WSA do ponownego rozpoznania.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę ponownie wskazał, że stosownie do treści art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zobowiązany jest:

10 - przyjąć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, zaś jednym z elementów stanu faktycznego jest fakt zastosowania procedury celnej nr 42,

11 - zbadać prawidłowość ustaleń organu w kwestii tego, kto organizował transport oleju z rafinerii w Bośni i Hercegowinie do Niemiec, tj. wyjaśnić, czy była to skarżąca, jak twierdzi organ, czy też była to cypryjska spółka R., jak utrzymuje skarżąca,

12 - ocenić wartość dowodową oświadczeń firm transportowych [...],

13 - wyjaśnić relacje między ust. 2 i ust. 4 art.22 ustawy o VAT,

14 - odnieść się do tego, który art. 9 ust. 1 czy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę twierdzenia, że podatnik dokonał WNT na terytorium kraju, czy też żaden z tych przepisów nie powinien zostać zastosowany.

15 W kwestii transportu oleju na odcinku Bośnia i Hercegowina-Niemcy Sąd uznał za prawidłowe i mające oparcie w materiale dowodowym stanowisko organu co do tego, że organizacji transportu nie można przypisać spółce R., bowiem transport organizowała skarżąca. Zdaniem Sądu spółka R. nie miała motywu biznesowego, aby zajmować się organizacją transportu.

16 W ocenie Sądu nie można także tracić z pola widzenia faktu, na który zwrócił uwagę NSA, tj. że doszło do przeprowadzenia procedury celnej nr 42, która towarzyszyła importowi paliwa.

17 Ponadto zarówno art. 9 ust. 1 jak i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT dotyczą tej samej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie Sądu rozpatrywanej sprawie nie art. 9 ust. 1, lecz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT powinien zostać zastosowany wskutek opisanej procedury celnej.

18 Strona zakupiła oleje w Bośni i Hercegowinie, zaimportowała je do Niemiec, następnie dokonała ich wewnątrzwspólnotowego nabycia (konsekwencja zastosowania procedury 42), po czym dokonała sprzedaży na rzecz R., spółki cypryjskiej, która nie dokonała wywozu towaru z Polski. Ze stanu faktycznego wynika, że oleje nie zostały wywiezione z Polski, czego skarżąca nie kwestionuje.

19 Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii relacji między ust.4 a ust.2 art. 22 ustawy VAT, dotyczących transakcji łańcuchowych z udziałem krajów trzecich, Sąd wskazał, że zagadnienie to nie jest traktowane jednolicie. Prezentowane jest bowiem zarówno stanowisko, takie, jak skarżącej, że ust. 4 nie stanowi lex specialis do ust. 2 i 3 tego artykułu, lecz formułowane są też poglądy przeciwne. W wyżej publikacji stwierdzono, że ust. 4 stanowi lex specialis do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż wprowadza regułę szczególną co do ustalania miejsca opodatkowania w transakcji łańcuchowej, gdy wstępuje import towarów, uchylającą zastosowanie reguł ogólnych dot. transakcji łańcuchowej. Spełnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT uchyla zastosowanie reguł ogólnych transakcji łańcuchowej (art. 22 ust. 2 i 3). Zastosowanie procedury 42 jest faktem i wyjaśnienia skarżącej nie mogą nic w tym zakresie zmienić. Z uwagi na zastosowanie procedury 42 transport należało podzielić na dwa odcinki: z Bośni i Hercegowiny do Niemiec oraz z Niemiec do Polski. Dlatego organ stwierdził dwa różne skutki podatkowe: import do Niemiec oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe z Niemiec do Polski, a co się z tym wiąże, wystąpiło dwukrotne przemieszczenie towarów. Tylko w drugim przypadku transport organizował R., ponieważ na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Polski była to skarżąca. Dlatego też słusznie organ podatkowy podzielił transakcje na dwie grupy. W ocenie Sądu agencja celna działała w imieniu i na rzecz skarżącej, jednak w ujęciu podatkowym, ze względu na import oleju do UE, nabycie WNT przez skarżącą nastąpiło dopiero po wywozie towaru z Niemiec. Z akt sprawy wynika, że takie nabycie od agencji zadeklarowała strona rozliczając VAT w urzędzie skarbowym. Tak też przyjęto w zaskarżonej decyzji.

20 Zdaniem Sądu istotą rzeczy jest użycie przez skarżącą przy WNT (nabycie od agencji) polskiego numeru identyfikacji podatkowej. Konsekwencją tego jest, w myśl przytoczonych przepisów, opodatkowanie towarów zarówno w Polsce, jak i w innym kraju UE, do którego trafiłyby, gdyby nie trafiły do Polski. Ust.2 art. 25 ustawy VAT wprowadzono z zamysłem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Zdaniem Sądu przepis ten został zastosowany prawidłowo. Skarżąca wykazała polski numer identyfikacji podatkowej. Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce wymagane było więc udowodnienie, że towar został wywieziony z UE, tj. że nie został sprzedany na terenie UE, w państwie innym niż kraj importu. Skarżąca dowodu zakończenia WNT i opodatkowana towaru w innym kraju Unii nie przedstawiła. Prawidłowo zatem, pomimo nieustalenia, dokąd towar dotarł, przyjęto, że dostawy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie w skardze, co w szczególności dotyczy stwierdzenia, że krajem zakończenia transportu towaru jest Polska, "towar trafia ostatecznie do Polski i ktoś w Polsce WNT od niego wykazuje" - na co brak stosownych dowodów, które, na podstawie analizowanego przepisu, powinna przedstawić skarżąca.

21 Sąd podzielił ponadto stanowisko organu odwoławczego co do tego, że 461 partii towarów sprzedanych przez skarżącą spółce R., z przyczyn opisanych wyżej podlega opodatkowaniu w Polsce stawką 23%. W ocenie Sądu ocena zebranego materiału dowodowego zawarta w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowa, chociaż przyjęta przez organ argumentacja zawiera wyżej wskazane sprzeczności, zauważone w skardze, nie wpływające jednak na treść decyzji.

22 Sąd uznał, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w wyznaczonych przepisami prawa materialnego granicach i stanowiło wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, zgodną z ogólnymi wymogami postępowania określonymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

23 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

24 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez naruszenie:

25 - art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążącego dla sprawy stanowiska NSA w wyroku z 21 sierpnia 2018 r. o sygnaturze I FSK 1580/16 oraz w wyroku NSA z 29 października 2019 r. o sygnaturze I FSK 1541/19 o obowiązku wyjaśnienia przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy relacji między art. 22 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT. I Wyrok NSA oraz II Wyrok NSA nawiązując do argumentacji podniesionej w skardze do WSA nakazał Sądowi zajęcie stanowiska, co do zarzutów ze skargi w tym przedmiocie. Argumentacja zawarta w skarżonym wyroku temu zaleceniu NSA nie sprostała..

26 - art. 153. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążącego dla sprawy stanowiska NSA, zawartego w I Wyroku nakazującego przyjęcie procedury celnej 42, jako elementu stanu faktycznego, a nie jako stanu prawnego, co zrobił WSA uznając w zasadzie, że przyjęcie tej procedury przesądza sprawę - na zasadzie automatycznych skutków prawnych - w kierunku przyjęcia koncepcji o powstaniu dla strony wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, w wersji nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (dalej: "NPT"), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok WSA przyjmujący procedurę celną 42, jako element stanu prawnego, a nie jako element stanu faktycznego co nakazał w swoich wyrokach NSA, jest wbrew wiążącym Sąd zaleceniom NSA zastosowania procedury celnej 42 zrobił czynnik przesądzający sprawę w sensie prawnym,

27 - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie pierwotnie złożonej skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej ponieważ Dyrektor wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wywodząc z niego, iż mamy tutaj dwie grupy sytuacji rodzących skutki podatkowe tj. import towarów na terenie Niemiec, oraz dostawę wewnątrzwspólnotową z Niemiec do Polski, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z jedną grupą transakcji (transakcją łańcuchową), której transport na całej trasie z Bośni i Hercegowiny, (nie tylko na odcinku Niemcy-Polska) organizowała firma R., co ma zupełnie inne implikacje podatkowe, a WSA powielił tę błędną ocenę,

28 - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona, ponieważ Dyrektor wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a WSA powielił tę błędną ocenę, w następujący poniższy sposób;

29 a. błędne wytłumaczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego uważa on, że transport (na odcinku Frankfurt-Polska) należy przypisać (w sensie skutków w podatku od towarów i usług) dostawie między C. [...] we Frankfurcie (dalej: "C.") a stroną, w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego, co nawet przyznaje WSA w skarżonym wyroku wynika wyraźnie, iż faktyczną organizację transportu na tym odcinku trzeba przypisać transakcji strona-R., albo transakcji R. polscy odbiorcy R. (czasami [...] także w Polsce). Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tej argumentacji zauważyć należy, iż przypisanie funkcji organizatora transportu dostawie C.-strona, nie zostało prawidłowo i logicznie uargumentowane,

30 b. nieprzekonywujące wytłumaczenie, czemu Sąd uznał, że organizatora transportu (i w konsekwencji tzw. dostawę ruchomą) poszukujemy przez pryzmat obowiązków przewidzianych dla zastosowania procedury celnej 42, na podstawie której strona została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT importu towarów w Niemczech - w sytuacji, kiedy strona warunków do skorzystaniu z tej procedury nie spełniła, dokonując dostawy towarów w Niemczech na rzecz R. - na warunkach [...] - a co nie zmienia faktu, że polska ustawa o VAT nie zawiera normy prawnej, która by na taki wniosek o automatycznym wystąpieniu u strony WNT w Polsce z uwagi na zastosowanie procedury 42 w Niemczech pozwalała i dlatego nawet mimo zastosowania procedury celnej 42 i tak trzeba zawsze poszukiwać transakcji ruchomej na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

31 c. mylenie okoliczności prawnych z okolicznościami prawnymi przy ustalaniu organizatora transportu na odcinku Frankfurt-Polska; jak wiadomo ustalając organizatora transportu a w konsekwencji transakcję ruchomą (wewnątrzwspólnotową) bierze się pod uwagę czynniki faktyczne, a WSA ustalając jako transakcję ruchomą "transakcję" C. - strona faktycznie z tego poszukiwania organizatora transportu na gruncie okoliczności faktycznych zrezygnował, ustalając go na gruncie przepisów, a w szczególności procedury celnej 42, co jest błędem,

32 d. błędne wytłumaczenie, dlaczego WSA widzi istnienie w sprawie NPT, skoro przy transakcjach łańcuchowych (nawet w wariancie organizacji transportu przez firmę R. tylko na odcinku Frankfurt-Polska, a strona dowodzi, że transport był organizowany przez R. na całości trasy przewozu) transakcja "sam ze sobą", czyli NPT, ze swej istoty nie może być uznana za jedną w transakcji w łańcuchu dostaw, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bo ratio legis tego przepisu taką ewentualność wyklucza. Nie można w przepisie, który zakłada istnienie kilku transakcji jedna po drugiej, a co wymaga, aby w każdej z tych transakcji były dwa podmioty, tj. nabywca i zbywca (a nie jeden podmiot łączący te funkcje, jako NPT, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT - tutaj strona), rozpoznać jako jedną z takich transakcji NPT, czyli "transakcji sam ze sobą", bo odbiega od istoty zastosowania tego przepisu (istnienie C., jako pośrednika fiskalnego tego nie zmienia, bo on nikomu nie wydaje towaru, tym bardziej ostatniemu podmiotowi z łańcucha dostaw),

33 e. przeoczenie ważnej dla sprawy kwestii, jaką jest - zaakceptowana przez Dyrektora oraz WSA - organizacja transportu z Frankfurtu do Polski przez firmę R. w tym kontekście, że w niniejszej sprawie przeniesienie prawa do dysponowaniem towarem, jak właściciel, jest skorelowane z organizacją transportu, tzn. organizator transportu (tutaj firma R.) właśnie faktycznie dysponował towarem (posiadał go) nabytym od strony, jak właściciel (dlatego organizował jego transport), co oznacza, że mógł dalej to prawo przenieść na inny podmiot. Innymi słowy, Sąd nie zauważył, że organizując transport towarów z Niemiec do Polski R. mógł to zrobić dopiero po objęciu towarów w posiadanie, a co prowadzi do wniosku, iż musiało to nastąpić w wyniku dostawy dokonanej na rzecz tej firmy przez stronę na terenie Niemiec mimo formalnego zakazu tego na gruncie procedury celnej 42 (a co się stało, bo Strona dokonała dostawy na rzecz R. na warunkach [...], co akceptuje, jak okoliczność nawet WSA. Sąd na potrzeby swej argumentacji pominął fakt, iż R. jest w tym łańcuchu dostaw jednocześnie nabywcą/zbywcą towaru, którego transport zorganizował i zostawił tej firmie tylko funkcję organizatora faktycznego transportu, a co jest błędem, bo kumulacja tych funkcji przesądza o tym, iż R. organizując transport towaru był jak jego właściciel, a co w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT czyni z tego podmiotu organizatora transportu, a u strony w konsekwencji wyklucza WNT w Polsce i dalszą sprzedaż tego towaru na terenie Polski (w sensie miejsca świadczenia),

34 f. wewnętrzną sprzeczność argumentacji WSA, która:

35 - z jednej strony przyjmuje, że strona dokonała dostawy na rzecz firmy R. na warunkach [...], czyli na terenie Niemiec zawartego 5 października 2011 r. pomiędzy stroną skarżącą - a co samo w sobie dowodzi, że firma R. dysponowała towarem, jak właściciel już na terenie Niemiec, co z kolei prowadzi do oczywistego wniosku, że to R. uczestniczył w tzw. transakcji ruchomej (wewnątrzwspólnotowej) z Niemiec do Polski (dla polskich odbiorców, czasami [...]), oraz

36 - z drugiej strony (pomijając to, że ten towar z Niemiec do Polski transportowała także firma R., która to okoliczność jest niesporna w sprawie) i tak uznanie, że transakcją ruchomą jest "transakcja" C. - strona - mimo tego, że dostawa strona - R. na warunkach [...] na terenie Niemiec dla R., jako następcza po dostawie C. - strona, wyklucza siłą rzeczy uznanie za transakcję ruchomą transakcji uprzedniej C. - strona (abstrahując od tego, że strona nie widzi tu w ogóle transakcji). Taki brak spójnej argumentacji Sądu jest nie do zaakceptowania,

37 g. wadliwe uargumentowanie w sprawie prymatu art. 22 ust. 4 ustawy o VAT (jako swoistego lex specialis do regulacji z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Dyrektor w oparciu o ten artykuł ustawy o VAT ustalił, że tzw. transakcją ruchomą jest "transakcja" C. - strona, czyli innymi słowy, że transakcją ruchomą jest WNT u strony w Polsce, w wersji NPT, przy jednoczesnym fakcie pominięcia przez niego faktycznie ustalonego przez niego organizatora transportu towarów na odcinku Niemcy - Polska, tj. firmy R.. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Sąd podzielił ten pogląd, ale podana na tę okoliczność jego argumentacja nie może być uznana za prawidłową. Tutaj widać dwa błędy w rozumowaniu WSA.:

38 - tylko transakcja związana z transportem (tutaj zorganizowanym przez R.) może być uznana za transakcję ruchomą, a którego to statusu nijak nie można przypisać "transakcji" C. - strona.

39 - chcąc mówić o prymacie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT Sąd winien być konsekwentny i - nie będąc związanym granicami skargi - zastosować w sprawie art. 32 Dyrektywy 112, właśnie w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, co miałoby taki skutek, że wszystkie dostawy dokonywane po imporcie towarów w Niemczech byłyby uznane za dokonane w kraju importu towarów, co oznaczałoby konkretnie w sytuacji strony, że wszystkie dostawy po imporcie towarów w Niemczech, czyli transakcje C. - strona, strona - R. oraz R. - polskie podmioty/All Seasons winny być wykazane w Niemczech dla potrzeb podatku VAT (bo tam byłoby miejsce świadczenia tych dostaw - w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o VAT i art. 32 Dyrektywy 112, co wyklucza WNT u strony w Polsce i dalsze konsekwencje z tym związane. Mimo konieczności spojrzenia na sprawę w tym kontekście - sygnalizowanym już w dwu poprzednich skargach kasacyjnych, znajdujących się w aktach sądowych sprawy - WSA na sprawę nie spojrzał pod tym kątem,

40 h. pozostawienie w mocy decyzji organu odwoławczego, który w sensie formalnym uczynił podstawą swojej argumentacji art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (czyli przepis o klasycznym WNT), ale w sensie merytorycznym oparł się na art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, czy na przepisie statuującym NPT. Taki dualizm argumentacji, dodatkowo wykluczającej się wzajemnie, winien skutkować uchylaniem decyzji przez Sąd, co nie miało miejsca. Nie może się ostać decyzja będąca wewnętrznie sprzeczna, czyli taka, w której występuje sprzeczna argumentacja, bo to utrudnia poznanie motywów uzasadnienia dla uczestnika postępowania podatkowego,

41 j. mylne uznanie - w konsekwencji powyższych uchybień - że strona dokonywała dostaw towarów na ternie Polski (na rzecz R.), co skutkuje naliczeniem polskiego podatku VAT. Wynika ze stanu faktycznego sprawy, że miejscem tej sprzedaży były Niemcy mimo formalnego zakazu przez stronę dostawy towarów w tym kraju, po uprzednim zastosowaniu w sprawie procedury celnej 42,

42 2. prawa materialnego, będące po części konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez WSA poprzez:

43 - błędną wykładnię art. 22 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że tzw. dostawą ruchomą jest dostawa C. - strona, z uwagi na przyjęcie przez WSA, że zastosowana procedura celna 42 wymusza takie rozwiązanie, jako uwieńczenie tej procedury, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, w tym przeniesienie prawa do dysponowania zaimportowanym towarem jak właściciel przez stronę na rzecz firmy R. jeszcze na terenie Niemiec, prowadzi do wniosku, iż transakcją ruchową musi być transakcja z udziałem organizatora transportu,

44 - błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (faktycznie) w sytuacji, kiedy ten przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ w ogóle nie występuje u strony WNT w Polsce, w tym tutaj w wersji NPT, ze wszystkimi tego konsekwencjami w tym ze sprzedażą strony w Polsce, która podlegałaby polskiemu podatkowi VAT, co przekłada się na bezzasadne naliczenie polskiego podatku VAT od sprzedaży na rzecz R.,

45 - niezastosowanie w sprawie, niezależnie od naruszenia opisanego wyżej, art. 32 Dyrektywy, w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, aczkolwiek inaczej rozumianym niż przez Dyrektora, pomimo tego, iż w myśl wskazanych przepisów wszystkie dostawy dokonywane po imporcie towarów są uznawane za dokonane w kraju importu towarów, co oznaczałoby konkretnie w sytuacji strony, że wszystkie dostawy po imporcie towarów w Niemczech, czyli transakcje C.-strona (jeżeli zrobimy z tego w ogóle dostawę), strona-R., oraz R.-polskie podmioty winny być wykazane w Niemczech dla potrzeb podatku VAT (bo tam byłoby miejsce świadczenia tych dostaw).

46 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Składając odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym możliwość jego uchylenia.

50 Dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 12 października 2015 r. wydana w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. była już dwukrotnie poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

51 Prawidłowo uwzględnił ten fakt Sąd pierwszej instancji wskazując w zaskarżonym wyroku na wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie:

52 - kompletności materiału dowodowego sprawy i przyjęcie, iż jednym z elementów stanu faktycznego jest fakt zastosowania procedury celnej nr 42,

53 - nakazu badania prawidłowości ustaleń organu w kwestii tego, kto organizował transport oleju z rafinerii w Bośni i Hercegowinie do Niemiec, tj. wyjaśnić, czy była to skarżąca, jak twierdzi organ podatkowy, czy też była to cypryjska spółka R., jak utrzymuje skarżąca,

54 - dokonania oceny wartości dowodowej oświadczeń firm transportowych [...],

55 - wyjaśnienia relacji pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 4 ustawy o VAT,

56 - nakazu odniesienia się do tego, który z przepisów, tj. art. 9 ust. 1 czy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę twierdzenia, że podatnik dokonał WNT na terytorium kraju, czy też żaden z tych przepisów nie powinien zostać zastosowany.

57 Również strona skarżąca przywiązuje do tych wyroków dużą wagę, o czym świadczą postawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

58 Przypomnieć zatem należy, iż w wyroku 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16 NSA stwierdził, że WSA z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazał oraz nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że do drugiej z grup transakcji, zidentyfikowanych przez organ z powołaniem się na art. 22 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT, przy określaniu dostawy, do której należy przyporządkować transport zastosowanie znajduje art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. W rezultacie w tym zakresie WSA nie wyjaśnił podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie NSA przesądził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ponadto organ miał podstawy, aby, nie naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu. Zdaniem NSA zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że ustalenia faktyczne związane z tym dowodem są prawidłowe lub też pozbawione istotnego znaczenia.

59 Z kolei w wyroku z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1541/19 za zasadny uznany został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA nadal bowiem WSA nie odniósł się do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zarzutów i argumentów wskazanych w skardze, co prowadzi do wniosku, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA kolejnym błędem WSA był brak wyjaśnienia relacji pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

60 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Podkreślić należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (tak postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04).

61 Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wyżej opisanych wymogów.

62 Istotne jest, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji pominięcie wiążącego dla sprawy stanowiska NSA w wyrokach o sygnaturach: I FSK 1580/16 oraz I FSK 1541/19, stawiając w tym zakresie błędnie zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

63 Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

64 Jak słusznie w zaskarżonym wyroku wskazał Sąd pierwszej instancji, działał on w warunkach związania wcześniejszymi wyrokami NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

65 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę biorąc pod uwagę wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej i postawionymi w niej zarzutami, nie może uwzględnić zarzutów związanych z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., gdyż przepis ten nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu ewentualnego niewykonania wskazań zawartych przez NSA w wyrokach I FSK 1580/16 oraz I FSK 1541/19. Jeżeli zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wykonał tych wskazań, to winien w tym zakresie sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił, a jak już wskazano powyżej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji skarżącego i zastępowanie go w stawianiu prawidłowych zarzutów.

66 Oceniając zaskarżony wyrok pod kątem realizacji dyspozycji art. 190 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu i we wszystkich wskazanych wyżej kwestiach w pełni zrealizował wskazania NSA zawarte we powołanych wyrokach NSA. Podkreślić należy, iż powodem dla którego NSA dwukrotnie uchylał wcześniejsze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie było stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą. Obecnie oceniany wyrok Sądu pierwszej instancji tych braków nie posiada, gdyż zawiera odniesienie się do wszystkich kwestii wskazanych przez NSA.

67 W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną było ustalenie kto dokonywał transportu oleju na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Niemiec - skarżąca czy jak przyjął organ podatkowy spółka R.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i mające oparcie w materiale dowodowym uznał stanowisko organu podatkowego co do tego, że organizacji transportu nie można przypisać spółce R., bowiem transport organizowała skarżąca.

68 Akceptując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do poczynionych w tym zakresie ustaleń i wskazał na okoliczności świadczące o prawidłowości tego stanowiska, w tym m.in. na treść umowy pomiędzy skarżącą a R.; zakres pełnomocnictwa udzielonego mężowi skarżącej [...], będącego jednocześnie prezesem spółki R.; ocenę oświadczeń przewoźników [...] (co nakazał NSA w wyroku I FSK 1580/16) w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie; ustalenia w zakresie tego kto ponosił koszty transportu; brak biznesowego motywu spółki R..

69 Dla tych ustaleń istotne znaczenie należy przypisać okoliczności, występowania w podwójnej roli [...] – męża i pełnomocnika skarżącej oraz prezesa spółki R. – co wymagało starannego wykazania stosownymi dowodami w jakiej roli w danych kontaktach handlowych występuje, czego jednak nie uczyniono. Ponadto wynikająca z akt sprawy niefrasobliwość w prowadzeniu własnych spraw, braki w dokumentacji, nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg, stanowią działania obarczone ryzykiem negatywnych konsekwencji dla skarżącej.

70 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zrealizował również inne wytyczne wynikające z wyroków NSA, w tym wyjaśnił relację pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, oraz wskazał który z przepisów - art. 9 ust. 1 czy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT - powinien zostać w tej sprawie zastosowany i z jakiego powodu. Przedstawioną przez ten Sąd ocenę w obu kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę akceptuje, a zarzutami skargi kasacyjnej z podanych wyżej względów nie udało się skutecznie jej podważyć.

71 Wobec stwierdzonych powyżej błędów w sformułowaniu zarzutów i związanej z tym ich niezasadności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

72 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

73 Alojzy Skrodzki Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda