Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., I FSK 1019/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., I FSK 1019/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1381/15 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1381/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.Z. (dalej zwanego: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.

3 z 14 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

4 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." [...]w zakresie świadczenia usług hotelowych oraz gastronomicznych.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świnoujściu ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że skarżący w ewidencji zakupu prowadzonej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz w deklaracji dla podatku dla towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, wykazał podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 27 sierpnia 2012 r. o wartości netto 36.791,03 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 8.461,94 zł. Przedmiotowa faktura została wystawiona z tytułu opłaty wstępnej do zawartej ze stroną umowy leasingowej, dotyczącej leasingu samochodu Lexus RX450h F Sport, sklasyfikowanego w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny (bankowóz).

6 W wydanej 15 lipca 2015 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Wskazał m.in., że strona nie zajmuje się transportem wartości pieniężnych, a profil prowadzonej przez skarżącego działalności (gastronomiczna i hotelowa) nie wiąże się z koniecznością przewozu wartości pieniężnych. W związku z powyższym określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 4 579,00 zł, uznając, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty w niepełnej wysokości (60%), tj. kwoty 5.077,16 zł.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją z 14 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

8 W opinii organu odwoławczego leasingowanie przez stronę bankowozu powinno być uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ wskazał, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r., trudno mówić, że leasing bankowozu następuje w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest natomiast - w ocenie organu odwoławczego - taką działalnością wykonywana przez stronę działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, mimo że wiąże się z tym konieczność przewożenia środków pieniężnych, środków dewizowych, papierów wartościowych, dokumentów oraz rzeczy ruchomych posiadających znaczną wartość.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, analizując sprawę wskutek złożonej przez podatnika skargi, za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych co do oceny faktu i stopnia wykorzystywania przez skarżącego ww. pojazdu zgodnie z jego specjalistycznym przeznaczeniem. Sąd zaznaczył, że skarżący jako przedsiębiorca większość rozliczeń w sierpniu 2012 r. dokonywał za pomocą przelewów bankowych i nie dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, a ponadto łączne kwoty, którymi dysponował w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przekraczały wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej wskazanej w przepisach. Skarżący nie wykazał również, że wykorzystywał ww. pojazd do świadczenia, w ramach prowadzonej działalności, usług ściśle związanych z przeznaczeniem ww. pojazdu jak i tego, że działalność w tym zakresie jest przez skarżącego w ogóle prowadzona. W zakresie przewożenia ww. innych wartości o znacznej wartości skarżący poprzestał na złożeniu własnego oświadczenia w tym przedmiocie. Uznał zatem, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Na poparcie przedstawionego stanowiska Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroków z: 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14; 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13; 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14).

10 Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

11 I. Przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a dokładniej naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 1137 ze zm.; dalej "u.p.r.d.") w zw. z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128; dalej "Rozporządzenie"), poprzez błędną ich wykładnię i w rezultacie niezastosowanie art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu oraz uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie leasingowanego pojazdu specjalnego - bankowozu - lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000,00 złotych;

13 2. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy II instancji rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

14 3. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną w związku z pominięciem dowodów z dokumentów urzędowych, przedłożonych przez skarżącego, rozstrzygających kwestię zaliczenia nabytego pojazdu do pojazdów specjalnych o przeznaczeniu "bankowóz",

15 II. Przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), dalej "ustawa zmieniająca" - mimo iż z przedstawionych przez mojego mocodawcę dokumentów urzędowych wynikało, że leasingowany przez niego pojazd specjalny spełnia wymogi określone w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

16 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

17 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

20 W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

21 Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych podnosił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość dokonanej przez WSA w Szczecinie oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Autor skargi kasacyjnej w przywołanej argumentacji podkreślał, że samochód, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, spełniał wszelkie wynikające z obowiązujących przepisów prawnych wymogi, uprawniające stronę do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących opłatę wstępną do zawartej ze stroną umowy leasingowej dotyczącej leasingu ww. pojazdu.

22 Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony należy wyjaśnić, że kwestią sporną nie jest to, czy ww. pojazd spełniał wymogi formalne, kwalifikującego go do kategorii tzw. pojazdów specjalnych. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie kwestionowały tego, że wskazany na wstępie samochód należy do tego rodzaju pojazdów. Organy kwestionowały natomiast to czy wykorzystywanie tego typu pojazdu w ramach działalności podatnika było konieczne. Tymczasem w argumentacji mającej stanowić uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik strony nie kwestionuje ustaleń organów poczynionych w tym właśnie zakresie, tj. w zakresie braku konieczności wykorzystywania w pełni cech specjalnych pojazdu zgodnie z profilem działalności podatnika.

23 W tych okolicznościach należało przyjąć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest – co do zasady – kwestionowany. Oznacza to zarazem, że skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej zależy od odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia (leasingu) samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu.

24 Sąd I. instancji prezentuje pogląd, że wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu nabycia (leasingu) bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z jego specjalistycznym przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu (leasingiem) o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

25 Przeciwne stanowisko – wywiedzione wyłącznie z wykładni gramatycznej tych przepisów - prezentuje strona skarżąca, która twierdzi, że wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup (leasing) pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie go działalności opodatkowanej.

26 W sporze tym należy przyznać całkowitą rację Sądowi I. instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 732/15, 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 830/15, 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 900/15.

27 We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Mianowicie, że ograniczenie w prawie do odliczenia - w przypadku określonych pojazdów - bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Analizując zaś stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Dlatego by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. (por. wyrok NSA 8.12.2016 r., sygn. akt I FSK 732/15).

28 Pogląd zaprezentowany w wymienionych orzeczeniach podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

29 Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

30 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

31 W konsekwencji słusznie stwierdzał Sąd I. instancji, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

32 Analiza akt sprawy wskazuje zaś, że po pierwsze pojazd leasinowany przez skarżącego spełnia kryteria formalne warunkujące uznanie go za pojazd specjalny (bankowóz), co zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a po drugie, że - wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego – w okresie objętym zaskarżoną decyzją pojazd ten nie był wykorzystywany w sposób zgodny z tym specjalnym przeznaczeniem, tj. do przewozu wartości pieniężnych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie była działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, a nabyty bankowóz jest wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przewóz środków płatniczych, czy innych wartości pieniężnych przy wykorzystaniu tego pojazdu ma zatem charakter incydentalny.

33 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.