Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., I FSK 1018/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., I FSK 1018/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1120/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1093/14-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1120/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA"), oddalił skargę Gminy R. ("Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

4 2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest organizatorem imprez otwartych, m.in. "Dni Gminy R.", które mają charakter rozrywkowy, jak i kulturalno-edukacyjny. Podczas imprez organizowane są liczne atrakcje, mające na celu zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy oraz zapewnienie rozrywki jej mieszkańcom. Wstęp na imprezy jest nieodpłatny. W celu pozyskania środków na realizację Dni Gminy R. Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych udostępnia sponsorom powierzchnię reklamową na słupach i wieżach reklamowych w miejscu organizacji imprezy. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości w ramach takich umów będzie ponadto świadczyła na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi odpłatnego udostępniania miejsc na stoiska handlowe czy punkty gastronomiczne, itp. Nie wyklucza też, iż taki model współpracy z podmiotami zewnętrznymi stosowany będzie do szerszego zakresu imprez.

5 Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji imprez wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do tych rodzajów działalności.

6 Gmina zapytała zatem, czy przysługuje jej (będzie przysługiwało) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji imprez w sytuacji, gdy obiektywnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na imprezy)?

7 W ocenie Gminy ma ona (będzie miała) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację imprez. Działając na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, a świadczenia wykonywane przez nią w ramach umów sponsoringowych lub umów dzierżawy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.).

8 Ponadto istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją imprez, a usługami reklamowymi świadczonymi przez Gminę na rzecz sponsorów lub usługami związanymi z udostępnianiem przestrzeni publicznych. Powiązanie to jest szczególnie widoczne poprzez wpływ wysokości wynagrodzenia za usługi reklamowe na zakres oferty programowej danej imprezy. Spełnione są więc obie przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku.

9 2.2. W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

10 Stwierdził, że Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami na realizację imprez, jako że organizacja tych imprez wiąże się przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Głównym celem organizowania dużych imprez plenerowych dla mieszkańców jednostek samorządu terytorialnego, jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Gminę na organizacje imprez nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

11 2.3. W skardze złożonej na interpretację indywidualną po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.; (2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p."; (3) art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p.

12 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

13 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

14 Uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. przez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym wyrażonego w powołanych Gminę wyrokach i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10, a także art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dotychczasowe interpretacje organów pozostawały w zgodzie z ukształtowanym orzecznictwem sądowym, które nie zmieniło się na tyle, aby można było kreować twierdzenie o odstąpieniu od dotychczasowych poglądów. Skutku tego nie można też upatrywać we wskazanym przez organ orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), ponieważ sąd krajowy, dokonując wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego.

15 Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz.UE L Nr 347 ze zm. – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, iż jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego.

16 W ocenie WSA fakt, że Gmina realizuje zadania własne gmin wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż w ramach tej działalności nie jest nakierowana także na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął, że w sprawie nie istnieje bezpośredni związek wskazanych przez Gminę zakupów na zorganizowanie imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie ma bowiem podstaw faktycznych do przyjęcia, że efekty imprez kulturalnych pozostaną bez wpływu na wysokość osiąganych przez Gminę obrotów opodatkowanych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzenia, że imprezy mogłyby odbyć się niezależnie od świadczenia tych usług. Przeciwnie, biorąc pod uwagę charakter usług można bez obaw przyjąć tezę odmienną, że usługi te są istotnym elementem imprez, determinując pod względem faktycznym i finansowym możliwość ich organizacji. Okoliczność ta w ogóle nie została wyjaśniona, a organ interpretacyjny arbitralnie założył, że związek wymienionych przez Gminę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest sprawie zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zatem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działalność Gminy służy jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych.

17 Zdaniem WSA, skoro nie wykazano dostatecznie, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, a Gminie przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opodatkowanymi, zachodzi konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowości stanowiska Gminy, że odliczenie podatku naliczonego ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ podatkowy winien wskazać podatnikowi, w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia.

18 Powołując się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 WSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Wobec braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia nie ma podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, ponieważ godziłoby to w zasadę neutralności VAT przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

19 4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

21 4.1.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w szczególności przez niezawarcie w nim merytorycznej analizy prawnej, jakie jest znaczenie normy prawnej obowiązującej w tej sprawie. WSA nie dokonał bowiem jej interpretacji, a jedynie przytoczył przepisy prawa oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych nieadekwatne do sprawy, przy jednoczesnym pominięciu najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług;

22 4.1.2. art. 146 § 1 w zw. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia przez WSA, że interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.) pomimo braku takich naruszeń, co doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji.

23 4.2. Natomiast na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przypadku, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne i tym samym de facto uznanie w stanie faktycznym sprawy, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację imprez otwartych.

24 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

25 6. Postanowieniem z 10 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Natomiast postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte, ponieważ wyrokiem z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE udzielił odpowiedzi na to pytanie.

26 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

28 7.2. Skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uwzględnić, jako że zawiera ona usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

29 7.3. Granice merytorycznego rozpoznania sprawy wyznaczył podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Naruszenie to Minister Finansów powiązał z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z organizacją otwartych imprez, które to towary i usługi wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a przy tym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności.

30 Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podzielił natomiast stanowisko Gminy, iż w powyższej sytuacji może ona odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego.

31 7.4. Minister Finansów podważa zasadność twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że wydana na wiosek Gminy interpretacja indywidualna sprzeczna jest z orzecznictwem sądowym, w szczególności zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Wywodzi, że uchwała ta wydana została na tle odmiennego stanu faktycznego i nie ma zastosowania do Gminy z uwagi na jej szczególny status organu władzy publicznej, a ponadto od uchwały tej odstąpiły już wojewódzkie sądy administracyjne.

32 Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

33 W uzasadnieniu uchwały stwierdzono natomiast, że w prawie krajowym brak jest kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a określenie tych kryteriów należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W rezultacie zaś przyjęto, iż do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenia takiego podatku.

34 Błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że uchwała ta nie ma zastosowania do Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej). Nie bierze on bowiem pod uwagę, że opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyraźnie wskazała, iż ponoszone przez nią wydatki związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (np. do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (działalność rekreacyjno-rozrywkowa, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na imprezy), a przy tym nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

35 Takiej też sytuacji – niemożności przyporządkowania wydatków czynnościom podlegającym opodatkowaniu i wyłączonym z opodatkowania (pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług) – dotyczyła zarówno teza sformułowana w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, jak też wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd co do zakresu prawa podatnika do odliczenia, uwzględniający brak w prawie krajowym kryteriów umożliwiających podział kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14; z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1506/16; z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 256/17). Okoliczność, że określone zadania Gmina wykonuje jako jednostka samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej), nie ma wpływu na to, że pozostałe czynności może ona realizować jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

36 Tym niemniej wadliwość argumentacji Ministra Finansów w powyższym zakresie nie mogła spowodować uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za niezasadny.

37 7.4. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła bowiem aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu).

38 W wyroku tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

39 TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

40 Uznając zaś pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby uruchomienia procedury z art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w tej sprawie, które w istocie zostało już rozstrzygnięte w ww. wyroku TSUE. Orzeczenie wydane w procedurze pytania prejudycjalnego wiąże bowiem nie tylko sąd krajowy zwracający się do TSUE, ale również sądy rozpoznające inne sprawy, jako że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt 119/17, a także wyroki: z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1207/17, z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 606/17, z 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1833/15, z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1808/15, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1597/16, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1913/16). Dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie C-566/17 wiążąca wykładnia przepisów, dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii Europejskiej.

41 7.5. Wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma zatem kluczowe znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

42 Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku TSUE wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

43 TSUE wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35 ww. wyroku). Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii Europejskiej na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

44 W ocenie TSUE brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z powyższą zasadą.

45 7.6. Nie może budzić wątpliwości, iż wykładnia TSUE przedstawiona w wyroku w sprawie C-566/17, której przedmiotem był art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się także do wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie ma wpływ na zakres stosowania tego przepisu.

46 Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (analogiczne stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wskazanych wyżej).

47 Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, który w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej uznał, że okolicznościach faktycznych opisanych w tym wniosku – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami ponoszonymi na realizację imprez, których to wydatków Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkować do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

48 Podkreślić należy, że zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, "gdyż organizacja tych imprez wiąże się przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu". Wskazuje to, iż Minister Finansów generalnie nie podważa istnienia związku przedmiotowych wydatków na organizację imprez z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Gminę (brak związku z czynnościami opodatkowanymi całkowicie wykluczałby prawo do odliczenia podatku naliczonego). Jak zresztą wynika z treści wskazanego wyżej zarzutu, Minister Finansów kwestionuje prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby organizowanych przez nią imprez, akcentując przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z organizacją imprezy. Organ podatkowy, kierując się obowiązującymi przepisami prawa oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykazał brak prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Tak ścisłe sformułowanie pytania uniemożliwiło Organowi podatkowemu dokonanie rozstrzygnięcia określającego częściowość takiego odliczenia".

49 Zauważyć też należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów jednoznacznie stwierdził też, iż "Niewątpliwie usługi reklamowe w postaci najmu powierzchni reklamowej na słupach i wieżach reklamowych w miejscu organizacji imprezy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ww. ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupione towary i usługi mające bezpośredni związek ze świadczeniem tych usług będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT".

50 Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości odliczenia przez Gminą podatku naliczonego w pełnej wysokości, z uwzględnieniem tego, że organ nie zakwestionował istnienia związku opisanych przez Gminę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, chociaż uważał, że mają one związek "przede wszystkim" z czynnościami, które opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają. W tym kontekście nietrafione na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego są argumenty o podrzędnym charakterze opodatkowanych przychodów z tytułu usług reklamowych i braku podstaw do poszukiwania pośredniego wpływu wydatków na czynności opodatkowane w sytuacji, gdy ich związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest bezpośredni.

51 W świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 zasadne jest twierdzenie Ministra Finansów, że z wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., nie można wywodzić skutku sprzecznego z art. 86 ust. 1 tej ustawy, a sprowadzającego się do przyjęcia, że w przypadku wydatków mieszanych podatnikowi przysługuje odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od takich wydatków. Do przepisów tych Sąd pierwszej instancji nawiązał w kontekście uchwały o sygn. I FPS 9/10. Nie budzi jednak wątpliwości, że przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) i z tego względu nie określają sposobu obliczenia podatku naliczonego przypadającego na czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej podatnika (podlegające opodatkowaniu) i czynnościami, które nie są wykonywane w ramach tej działalności (niepodlegającymi opodatkowaniu).

52 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

53 Minister Finansów w ogóle nie uzasadnił natomiast twierdzenia o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., tym samym zarzut ten pozostawiając poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

54 7.7. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego.

55 7.8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji nie dokonał interpretacji "normy prawnej obowiązującej w tej sprawie", a jedynie przytoczył przepisy prawa i powołał orzecznictwo sądów administracyjnych nieadekwatne do sprawy, pomijając najnowszego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

56 Minister Finansów nie wskazał "normy prawnej obowiązującej w tej sprawie", której wykładni nie dokonał Sąd pierwszej instancji.

57 Jak zaś już stwierdzono, wbrew przekonaniu Ministra Finansów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 9/10 miała zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego i zawarta w tej uchwale teza wiązała Sąd pierwszej instancji (art. 269 P.p.s.a.). Powołanie się w zaskarżonym wyroku na tę uchwałę oraz jej uzasadnienie było więc uprawione. Oceny tej nie może zmienić późniejsza dezaktualizacja stanowiska zajętego w uchwale.

58 Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana na wniosek Gminy interpretacja pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo wskazane przez Gminę było skutkiem błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

59 Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., ponieważ rozpoznał skargę na wskazany w tym przepisie akt – pisemną interpretację prawa podatkowego, tym samym dokonując jego kontroli.

60 Ponieważ niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał powiązany w skardze kasacyjnej jedynie z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., stanowiących o zakresie kontroli administracji sprawowanej przez sądy administracyjnej i zgodności z prawem, jaki kryterium oceny dokonywanej w ramach tej kontroli.

61 Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie znaczenie w rozpoznanej sprawie ma przypisuje przytoczonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a.

62 7.9. Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., jak to zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia), ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

63 Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ na podstawie tego przepisu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, w której zasadnie, jako nieprawidłowe, oceniono stanowisko Gminy, zgodnie z którym przysługiwało jej pełne odliczenie podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków związanych z organizacją imprez.

64 Zasadnie w ramach omawianego zarzutu Minister Finansów podniósł również, iż nie doszło do przypisanego mu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wymagane przepisami elementy i prawidłowe stanowisko, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

65 7.10. W tym stanie rzeczy, zważywszy, że rozpoznana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli wykładni i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a., a w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób uzasadniający jej uchylenie.

66 7.11. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% kwoty wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.