Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2023 r., I FSK 1013/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2023 r., I FSK 1013/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.380.2018.2.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że W. K. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi polegające na czyszczeniu i konserwacji przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych łącznie z kontrolą ww. przewodów i instalacji gazowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, które zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Czynności objęte wnioskiem są wykonywane w ramach jednej umowy, wyłącznie w lokalach mieszkalnych. Wnioskodawca dokumentuje swoje usługi fakturami, przy czym cena obejmuje tylko usługę (strona nie zużywa materiałów).

4 Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: "Czy świadczenie usługi w obiektach budownictwa mieszkaniowego o symbolu PKOB 112 w zakresie czyszczenia i konserwacji przewodów kominowych dymnych, spalinowych

5 i wentylacyjnych oraz instalacji gazowych należy traktować jako jedną usługę i jaką stosować stawkę podatku VAT, czy też czynności te traktować oddzielnie?"

6 Zdaniem wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności powinny być traktowane jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r., w sprawie C-276/09 Evrything Everyhere. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że gdyby opisane we wniosku czynności zlecono w ramach dwóch odrębnych umów - czyszczenie i konserwację przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych oraz instalacji gazowych w ramach jednej umowy, a kontrolę przewodów kominowych i instalacji gazowych w ramach drugiej umowy - to wtedy dla pierwszej należałoby zastosować stawkę 8%, a dla drugiej - 23%.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia z 18 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

8 Organ wskazał, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

9 Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie świadczenia usług w postaci czyszczenia przewodów kominowych i elementów instalacji gazowej, okresowej kontroli stanu technicznego przewodów kominowych oraz okresowej kontroli stanu technicznego instalacji gazowej, pomimo ich wykonywania w tym samym czasie

10 w jednym budynku, nie mogą być uznane za jedno świadczenie złożone, ponieważ żadnej z tych czynności nie można przypisać przymiotu świadczenia dominującego. Świadczenia te powinny być opodatkowane jako osobne usługi, według stawek podatku właściwych dla tych usług. Usługi czyszczenia przewodów kominowych oraz elementów instalacji gazowej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, jako usługi konserwacji - stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.). Natomiast usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych oraz instalacji gazowej, które nie zostały wymienione w ww. przepisach, podlegają odrębnemu opodatkowaniu, według stawki w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. K. wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 18 lipca 2018 r. i potwierdzenie zasadności stosowania tej samej, obniżonej stawki VAT dla usług wymienionych we wniosku.

12 Skarżący podkreślił, że badanie przewodów kominowych spalinowych, dymowych, wentylacyjnych i innych elementów instalacji wymaga uprzedniego czyszczenia. Dopiero po wykonaniu solidnego czyszczenia można dopatrzeć się ewentualnych pęknięć przegród w kominie, wychwycić wzajemne oddziaływanie sąsiednich przewodów poprzez szczeliny w przegrodach. Nie można zatem, jego zdaniem, sztucznie oddzielić czyszczenia przewodu kominowego od przeglądu kominiarskiego. Sam przegląd, wykonany bez wcześniejszego czyszczenia i sprawdzenia drożności i szczelności instalacji, jest bezcelowy. Jest to jedna praca, wykonywana w tym samym czasie, przez tego samego wykonawcę, objęta jedną umową - zleceniem.

13 Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna.

14 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywane przez podatnika, opisane we wniosku, mają charakter świadczenia złożonego (kompleksowego), a nie - jak przyjął organ - dwóch niezależnych świadczeń.

15 Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd wskazał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Sądu, taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Sprawdzenie poprawności działania przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, po uprzednim wykonaniu czyszczenia tych przewodów, jest niezbędnym elementem usługi czyszczenia. Wskazana we wniosku kontrola służy wyłącznie weryfikacji wykonanej naprawy czy udrożnienia, a zatem stanowi naturalną i niezbędną czynność pozwalającą ustalić, czy usługa została wykonana prawidłowo. Rozdzielenie konserwacji instalacji od ich kontroli - tak jak to uczynił organ w wydanej interpretacji - stanowi sztuczny zabieg, który pomija całkowicie wspomniane wyżej powiązanie.

16 Sąd podkreślił, że organ wydający interpretację jest merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy. W tym kontekście Sąd zauważył, że skarżący przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie zadanego pytania, wyraźnie zaznacza, że chodzi wyłącznie o usługi obejmujące jednocześnie czyszczenie

17 i konserwację przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, a także instalacji gazowych oraz następujące po nim sprawdzenie prawidłowości działania tych przewodów i instalacji. Pytanie nie dotyczy natomiast czynności polegających na samej kontroli przewodów kominowych i instalacji gazowych.

18 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że obniżona stawka podatku winna mieć zastosowanie także do przeglądów instalacji, z uwagi na to, że konserwacja i przeglądy w pewnych sytuacjach mogą stanowić świadczenia złożone.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. K. wniósł o jej odrzucenie.

21 Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

24 W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed S\sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa, oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

25 Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną czynności wykonywane przez wnioskodawcę podlegać mogą opodatkowaniu według stawki preferencyjnej 8%, jako świadczenie złożone, kwalifikowane do robot konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm., dalej -"rozporządzenie"). Według tego przepisu, stawkę podatku wymienioną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

26 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczył przypadku usług polegających na czyszczeniu i konserwacji przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, a także instalacji gazowych oraz następującego po tym sprawdzeniu prawidłowości działania tych przewodów i instalacji. Natomiast poza zakresem zainteresowania pozostawał przypadek wykonywania samej tylko kontroli przewodów kominowych i instalacji gazowych. Innymi słowy przedmiotem dociekań wnioskodawcy było to, czy sprawdzenie poprawności funkcjonowania instalacji po wykonaniu ich czyszczenia i konserwacji, stanowi niezbędny etap tego czyszczenia (konserwacji)?

27 Jak to powyżej przedstawiono, w odniesieniu do zaprezentowanego ujęcia problemu, Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprawdzenie funkcjonowania przewodów oraz instancji po ich czyszczeniu i konserwacji, nie stanowi odrębnej usługi, lecz jest elementem kompleksowej usługi czyszczenia i konserwacji, która w całości podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

28 W skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, organ wskazuje, że konserwacja instalacji oraz przeglądy tych instalacji, to dwie odrębne czynności, za czym w szczególności mają przemawiać przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (§ 10 ust. 1 i ust. 2), akcentując, że zakres robót konserwacyjnych powinien być ustalany na podstawie wyników przeglądów oraz potrzeb zgłoszonych przez użytkowników. Zdaniem organu, świadczy to odrębności czynności przeglądu i konserwacji instalacji (przewodów), a ponadto, że konserwacja instalacji jest konsekwencją przeglądów tej instalacji, a nie odwrotnie, jak to przyjęto w wyroku, że przegląd instalacji służy sprawdzeniu poprawności wykonania naprawy i udrożnienia przewodów oraz instalacji.

29 Stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraźnie zaznaczył, odwołując się do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, że przedmiotem oceny są przypadki, w których dochodzi do naprawy i konserwacji instalacji, a następnie sprawdzenia prawidłowości funkcjonowania instalacji po wykonaniu tych czynności.

30 Należy mieć na uwadze, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie zainteresowanego (interpretacja indywidualna). Według art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidulana zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei na podstawie art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

31 Z przytoczonych przepisów wynika, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie mając możliwości jego modyfikacji, czy też prowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w przepisach działu IV O.p. W takim przypadku kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacje podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (wyroki NSA: z dnia 10 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08 oraz z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1842/12).

32 W świetle powyższego Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi za podstawę oceny zgodności z prawem interpretacji indywidulanej musiał przyjąć taki stan faktyczny, jaki wynikał z wniosku o interpretację indywidulaną. Ponieważ organ w skardze kasacyjnej nie podważył stanowiska Sądu poprzez sformułowanie odpowiednich zarzutów co do odczytania tego stanu faktycznego, przeto należało mieć na uwadze, że w ramach świadczonych usług wnioskodawca dokonuje sprawdzenia (kontroli) instalacji i przewodów po wykonaniu ich czyszczenia i konserwacji, w celu potwierdzenia prawidłowości ich działania. Kolejność podejmowanych w ramach usługi czynności oraz przesłanki ich wykonywania, jako okoliczności faktyczne, nie mogły być przez Sąd modyfikowane. W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu, że sprawdzenie działania instalacji po wykonaniu czyszczenia i udrożnienia przewodów (instalacji) stanowi element usługi konserwacji - należało uznać za prawidłowe. Dla takiej oceny zapatrywania Sądu pierwszej instancji nie miało znaczenia to, że obowiązujące w zakresie prawa budowlanego przepisy (w miejsce wskazanych przez organ należało raczej przywołać przepisy art. 62 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) zobowiązują właściciela bądź zarządcę obiektów budowanych do przeprowadzenia okresowej kontroli instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymnych, spalinowych, wentylacyjnych), o czym stanowi art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo budowlane, a także że spisany z rzeczonej kontroli protokół zawiera wskazania nieprawidłowości, jeśli zostały stwierdzone oraz zalecenia wskazujące czynności mając na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości (art. 62a ust. 1- 3 ustawy Prawo budowlane). Trzeba bowiem uznać, że kwestia, z jakiego rodzaju kontrolą mamy do czynienia, odnosi się do elementów stanu faktycznego, którymi organ związany jest w ramach postępowania interpretacyjnego. Zatem wbrew stanowisku kasatora Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

33 Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

34 Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk

35 Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA