Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2024 r., I FSK 1007/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2024 r., I FSK 1007/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 325/19 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.8.2018.DK/PMa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 325/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

4 1.2. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 30 listopada 2017 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że po analizie zebranych dowodów stwierdzono: zaniżenie podatku należnego w wyniku błędnego zaewidencjonowania faktur VAT z 31 stycznia 2012 r. i z 31 maja 2012 r. o kwotę 4.228.78 zł w rozliczeniu za styczeń 2012 r. i kwotę 483.46 w rozliczeniu za maj 2012 r. oraz zawyżenie podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez D. S.A. (dalej: kontrahent) dotyczących nabycia usług realizacji serwisu internetowego [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. o kwotę VAT 276.000 zł oraz faktury dotyczącej zakupu domeny internetowej [...] o kwotę VAT 10.350 zł, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

5 W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał, że zawarta 12 sierpnia 2010 r. umowa pomiędzy skarżącym a D. S.A. dotycząca wytworzenia serwisu [...] nie została zrealizowana przez ww. firmę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że reprezentujący kontrahenta A. B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...]. Wskazany kontrahent skarżącego nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt stworzenia ww. portalu oraz wykonywania zadań wymienionych w umowie z 12 sierpnia 2010 r., których wartość określono na kwotę netto 5.000.000 zł. Serwis ten został wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez spółkę C. za kwotę netto 10.750 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r.- 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie przez skarżącego w każdym miesiącu 2012 r. usług w kwocie netto po 100.000 zł.

6 W przedmiocie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził również, że kontrahent skarżącego nie sprzedała mu domeny internetowej [...], gdyż w momencie wystawienia faktury VAT z 30 września 2012 r. taka domena nie istniała. Zarejestrowano ją dopiero 7 września 2016 r., a dokonał tego skarżący. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że taka domena została założona przez kontrahenta skarżącego we wskazanym przez niego okresie.

7 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji argumentował, iż nie kwestionuje faktu wykonania serwisu [...]. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący miał świadomość, że serwis budowany jest przez inny podmiot, wiedział również o dysproporcji ceny, jaką za budowę serwisu zażądała firma D. S.A. Sąd wziął pod uwagę, zarówno wskazane okoliczności, jak i wiedzę skarżącego w zakresie okoliczności stworzenia serwisu przez firmę C. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż skarżący nie dokonał jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta. Brak zainteresowania skarżącego wiarygodnością kontrahenta Sąd ocenił przez pryzmat świadomego uczestniczenia ww. transakcji. Dodatkowo wskazano, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji kontrahenta, który miał być wykonawcą kontraktu o wartości 5.000.000 zł.

9 W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii nabycia przez skarżącego domeny [...], wskazał, iż z poczynionych ustaleń wynika, że w momencie wystawienia faktury z 30 września 2012 r. przez kontrahenta, taka domena nie istniała, nie była zarejestrowana w rejestrze domen. W związku z tym powyższa faktura wystawiona przez D. S.A. na rzecz skarżącego nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży, ponieważ nie istniał przedmiot transakcji, który został wymieniony na wskazanej fakturze.

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. naruszenie:

12 I. przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. S.A. z tytułu usług wykonanych w związku z serwisem [...] i z tytułu sprzedaży domeny internetowej;

13 II. przepisów postępowania:

14 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie rozważenia aspektów materialno-prawnych sprawy, a także części zarzutów skarżącego, w tym m.in. zarzutu naruszenia przez organ art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej O.p.,

15 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na sformułowaniu przez Sąd nieznajdującej oparcia w aktach hipotezy, że dokonana przez skarżącego zapłata na rzecz D. S.A. została mu zwrócona, tj. zapłata miała charakter pozorny,

16 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz niezawierającego odniesienia się do części zarzutów skarżącego,

17 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

18 a) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na zaniechaniu niezbędnych działań w celu pozyskania dokumentacji księgowej D. S.A., w tym braku przesłuchania p. J. J. - członka zarządu D. S.A.,

19 b) art. 122 i art. 188 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na nieuwzględnieniu wniosku strony o ponowne przesłuchanie p. A. B. - członka zarządu D. S.A.,

20 c) art. 122 i art. 197 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na poczynieniu ustaleń wymagających wiedzy specjalnej bez uzyskania opinii biegłego lub biegłych,

21 d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na ocenie dowodów sprzecznie z logiką oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz na ustaleniu stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego przez:

22 i) przyjęcie, że z faktu, iż skarżący zlecił spółce V. reklamę serwisu [...] wynika, że D. S.A. nie wykonywała usług na rzecz skarżącego,

23 ii) odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka A. B.,

24 iii) pominięcie dowodów w postaci potwierdzeń przelewów i pokwitowań za usługi D. S.A.,

25 iv) przyjęcie, że w okresie od 2011 do 2015 roku serwis [...] nie uległ znaczącym zmianom, wygląd i funkcje zostały w prawie niezmienionym stanie,

26 v) przyjęcie, że serwis [...] został w całości stworzony przez firmę C.,

27 vi) przyjęcie, że nie doszło do świadczenia usług przez D. S.A. wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ten podmiot,

28 vii) przyjęcie, że nie był możliwy zakup przez skarżącego od D. S.A. domeny [...].

29 W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 3.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku ( art. 151 P.p.s.a.) oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków stanowisko skarżącego, według którego w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniającego uchylenia zaskarżonego wyroku jest bezzasadne. O zasadności tego zarzutu nie może świadczyć podnoszony przez stronę skarżącą brak ustosunkowania się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Ocenę tę uzasadnia okoliczność sporządzenia przez sąd pierwszej instancji obszernego i dokładnego uzasadnienia wyroku, odnoszącego się do faktów świadczących o tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności oraz dokonana ich ocena przez sąd pozwalały na stwierdzenie niezasadności tych zarzutów skargi, do których sąd nie odniósł się w wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dotyczy to zarzutów odnoszących się do braku powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka (art. 188 O.p.). Dlatego nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez sąd do części zarzutów podniesionych w skardze. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności mających znacznie dla oceny materialnoprawnej zawartej w zaskarżonej decyzji, która została dokonana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że sąd nie rozpoznał sprawy w pełnym jej zakresie.

34 3.3. Nie są zasadne zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na zaniechaniu niezbędnych działań w celu pozyskania dokumentacji księgowej D. S.A. oraz nie przesłuchaniu J. J., członka zarządu D. S.A. Z akt administracyjnych sprawy a także uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że podejmował on starania w celu pozyskania dokumentacji księgowej firmy D. S.A. Pomimo wykorzystania w tym celu danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz informacji od innych organów podatkowych nie udało się ustalić ani faktycznego miejsca siedziby, ani prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu. Z poczynionych ustaleń wynika zaś, że w istocie spółka ta nie posiadał żadnej siedziby, a wskazany adres był mieszkaniem osoby prywatnej. Jakakolwiek korespondencja nie była podejmowana, a ponadto za okresy od IV kwartału 2010 r. do końca 2013 r. firma ta nie składała żadnych deklaracji CIT-8, VAT-7, czy PIT4R, a ponadto od dnia 23 listopada 2013 r. nie posiadała żadnego organu uprawionego do reprezentacji. Także powołanie z dniem 1 grudnia 2015 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu D. S.A. J. J. nie zostało ujawnione w KRS. Z ustalonego stanu faktycznego wynika też to, że spółka ta w latach 2012 – 2013 była kierowana i obsługiwana przez jedna osobę, tj. A. B. Tym samym na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podejmowania określonych działań. Ich skutek, czy też obiektywny brak możliwości uzyskania dokumentów pomimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie może stanowić o niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podkreślenia wymaga także, że w toku postepowania podatkowego strona nie sformułowała wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. J. Organy podatkowe ustaliły zaś, że objął on swoją funkcję kilka lat po wykonywaniu rzekomych usług przez D. S.A. Nie było też żadnych wskazań w materiale dowodowym na jego jakikolwiek udział w projektach realizowanych dla skarżącego i sprzedaż domeny internetowej na jego rzecz. Wobec tego brak było podstaw aby z urzędu dokonywać jego przesłuchania. Spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego, a bezwzględne stosowanie zasady prawdy materialnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Istotne zatem było w sprawie to, że pomimo podjętych przez organy podatkowe starań brak było możliwości przeprowadzenia jakiejkolwiek kontroli podatkowej lub choćby czynności sprawdzających w D. S.A. z powodu braku dokumentów i kontaktu z tą spółką.

35 3.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. co do nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie A. B. Dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony w dniu 28 kwietnia 2016 r., a w przesłuchaniu uczestniczył sam podatnik. Ustalenia organu podatkowego poczynione po przesłuchania tego świadka ujawniły odmienny obraz stanu faktycznego, aniżeli prezentowany przez tego świadka. Wniosek o ponowne przesłuchanie nie mógł zostać uwzględniony tylko z tego powodu, że obiektywny obraz stanu faktycznego nie korespondował z wcześniejszymi zeznaniami świadka. Należy podkreślić, że z treści art. 188 O.p. wynika, że wniosek o przesłuchania świadka ażeby był skuteczny musi zawierać tezę dowodową mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że we wniosku o przesłuchania świadka należy wskazać okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które mogą zostać ustalone poprzez przesłuchanie świadka. W świetle art. 188 O.p. strona nie może domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka tylko z tego powodu, że liczy na zmianę jego wcześniejszych zeznań. W sytuacji, gdy wcześniejsze zeznania świadka są sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie przez organy należy poddać je ocenie w trybie art. 191 O.p. Nie można zaś oczekiwać, że świadek w trakcie kolejnych zeznań zmieni je lub "dopasuje" do bieżących ustaleń organów podatkowych. Złożony w rozpoznanej sprawie przez skarżącego wniosek o przesłuchanie A. B. nie wskazywał konkretnych okoliczności, które mogłyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia tego dowodu. Wniosek ten miał charakter bardzo ogólny, gdyż wskazywał na istotne okoliczności mające dla rozstrzygnięcia sprawy bez powiązania go z realiami niniejszej sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia "ponownego przesłuchania świadka", gdyż nie naruszało to uregulowania wynikającego z art. 188 O.p.

36 3.5. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 O.p. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że zakwestionowanie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu, którego dotyczyły zakwestionowane faktury nie było przedmiotem sporu i ustaleń organów podatkowych, lecz fakt wykonania określonych usług przez kontrahenta skarżącego oraz sprzedaż na jego rzecz określonej domeny, czyli adresu internetowego. Przedmiotem postepowania podatkowego było to, czy faktury wystawione przez D. S.A. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej utworzenie i modyfikację w 2012 r. serwisu, powołanie biegłego z zakresu informatyki nie mogło uprawdopodobnić rzetelności spornych faktur VAT. Przedmiotem kontrowersji nie był brak wiedzy skarżącego i A. B. w zakresie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu, czy wycena wartości usług wskazanych w fakturach, ale sam fakt niewykonania tych prac przez D. S.A. Ocena tej okoliczności faktycznej nie wymagała wiadomości specjalnych a zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem ustaleń była nierzetelność faktur VAT wystawionych przez D. S.A. na podstawie zeznań świadka, twierdzeń strony a także zgromadzonych dokumentów, których autentyczność i wiarygodność nie została przez skarżącego podważona.

37 3.6. Bezpodstawne są także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a dotyczące oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. W sprawie podatkowej okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego dotycząca wiarygodności zeznań świadka A. B. pomija całkowicie inne ustalenia organów podatkowych, które nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Dotyczą one tego, że organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały firmę C. Sp. z o.o., która w istocie za niewielkim wynagrodzeniem utworzyła serwis [...], który w rzeczywistości nie wykazywał żadnej aktywności na przestrzeni lat. Organy zdezawuowały twierdzenia świadka A. B. ustalając rolę przy stworzeniu serwisu [...] firmy A. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że ta ostatnia firma otrzymała zlecenie na wykonanie serwisu na początku 2011 r., a osobami, które kontaktowały się w sprawie serwisu [...] był zarówno sam skarżący oraz A. B. Wbrew twierdzeniom tego ostatniego D. S.A. nie zatrudniały żadnych pracowników, którzy mieliby pracować przy tworzeniu serwisu. Faktyczne koszty wykonania i aktualizacji serwisu w poszczególnych latach wyniosły 10.750,00 zł. Prace w całości zostały one wykonane przez firmę A. oraz spółkę C. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również proceder pozornego obrotu plikami na utworzonym portalu. Tym samym racjonalnie przyjęto, że dowody zebrane w sprawie pozwalały na uznanie, iż A. B. stwarzał jedynie pozory działania serwisu [...]. Poza samymi twierdzeniami skarżącego nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wytworzenia programu komputerowego oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze skarżącym, która opiewała na kwotę 5.000.000 zł. A. B. nie wskazał, żadnych konkretnych okoliczności związanych ze stworzeniem serwisu [...] i nie podał danych osób, które mogłyby wykonać prace związane z tym serwisem. Jego twierdzenia o tym, że sam wykonał wszystkie prace związane z powstaniem serwisu słusznie zostały ocenione jako niewiarygodne, gdyż organ ustalił, że tego rodzaju przedsięwzięcie wymaga pracy wielu osób. Mając na uwadze, że utworzona strona praktycznie w ogóle nie działała poza pojedynczymi transakcjami o symbolicznej wartości, a także nie została odsprzedana, trudno zgodzić się ze stroną, że wskazana kwota wynagrodzenia za realizację serwisu nie była wygórowana. Tym samym za trafny argument należało uznać to, że niezrozumiałe byłoby dublowanie usługi reklamy i zakup dodatkowej usługi w spółce V. przez skarżącego. Także sama okoliczność dokonywania płatności przelewem nie może przesądzać o rzeczywistym charakterze rzekomo wykonanej usługi. Prawidłowy jest też wniosek organów i sądu, że zakwestionowana faktura wykazująca zakup domeny [...] ma całkowicie fikcyjny charakter. Ocenę tę uzasadnia ustalona przez organ pierwszej instancji okoliczność nieistnienia tej domeny w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury mającej dokumentować zakup domeny przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego zawarta w skardze kasacyjnej w istocie stanowi proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom faktycznym i ogranicza się w głównej mierze do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Twierdzenie takie musi być oparte na konkretnych okolicznościach występujących w sprawie wskazujących na to, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niezgodny z rzeczywistością. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Do podważenia zawartej w decyzji oceny stanu faktycznego sprawy nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA: z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18 oraz z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1351/19, publ. CBOSA).

38 3.7. Wobec tego, że dowody zebrane w sprawie wykazywały fikcyjny charakter transakcji wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez D. S.A., prawidłowe było stwierdzenie przez sąd, że płatności dokonane przez skarżącego za te faktury za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie pozorować prawidłowy przebieg tych transakcji oraz, że kwoty płacone przez skarżącego najprawdopodobniej były mu zwracane. Wniosek ten był uzasadniony okolicznościami, ustalonymi na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, świadczącymi o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wymienioną powyżej spółkę miały całkowicie fikcyjny charakter. W tej sytuacji nieuprawnione było twierdzenie skarżącego, że sformułowanie powyższego wniosku nie było oparte na aktach sprawy, co stanowić miało naruszenie art. 133 § 1 O.p.

39 3.8. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT, mające dokumentować omówione powyżej zakupy, stwierdzały czynności w ogóle niedokonane, czego skarżący miał pełną świadomość. W tej sytuacji stwierdzenie przez organy i sąd, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie naruszało art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

40 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.