Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2020 r., I FSK 1/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2020 r., I FSK 1/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 357/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 357/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę S.sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

3 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów:

4 - postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 powołanej ustawy, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie wskazały konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT, podczas gdy w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres, co oznacza, że organ konkretnie wskazał, do jakiego momentu przedłuża termin zwrotu VAT, posługując się przy tym zwrotem w brzmieniu ustawowym;

7 - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu, Organ określając termin zwrotu winien wskazać konkretną datę, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do uznania, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest wskazanie zdarzenia prawnego kończącego skuteczność prawną czynności prawnej (przedłużenia terminu), tak jak przykładowo miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, a więc zakończenia procedury weryfikacji.

8 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie

9 4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą zarzutów sformułowanych przez Organ był brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że określenie w kwestionowanym postanowieniu "przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres", przy braku wskazania konkretnej daty, do której takiego przedłużenia dokonano, wskazuje na nieprawidłowo, a więc nieskutecznie, zrealizowane przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

12 6. Organ podniósł, że różne są sposoby oznaczenia terminów i nie zawsze musi to być konkretna data, odwołał się przy tym do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podkreślano, że użycie zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" jest wykorzystaniem zwrotu, który został wprost użyty w art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Wskazał, że "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku kontroli podatkowej, której zakończenie wskazano w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej [...] tj. na dzień 20 grudnia 2016 r.", co oznacza, zdaniem Organu, że zostały określone ramy czasowe prowadzonej weryfikacji w wystarczającym zakresie.

13 7. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w istocie zmierza ona do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, na którym oparty został zaskarżony wyrok. Zauważyć należy, że pierwszoinstancyjne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]wydane zostało już po ogłoszeniu przedmiotowej uchwały, organy miały więc możliwość uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu jej stanowiska.

14 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że w sentencji postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]z 25 października 2016 r. organ ten postanowił "z urzędu przedłużyć 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika" i wcale nie wynika z tego zapisu, jak argumentuje to w skardze kasacyjnej jej autor, że weryfikację rozliczenia należy utożsamiać z trwającą na ten moment kontrolą podatkową. Po jej zakończeniu (równolegle) organ może bowiem kontynuować weryfikację rozliczenia w ramach innej procedury i rodzi się problem, o którym krytycznie wypowiedziano się w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazując na ryzyko "samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużaniu zwrotu. Uniwersalność zapisu, jaki zamieszczono w postanowieniu wydanym w sprawie sugeruje jego aktualność, przy kontynuowaniu weryfikacji także poza kontrolą podatkową.

15 9. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu I instancji nie są prawidłowe, ponieważ nie wskazano w nich dokładnej daty dziennej, do której przedłużono termin zwrotu podatku. Jakkolwiek teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., to na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony, jest akceptowana również przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

16 10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 274b § 1 O.p. powiązaniu z art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował wykładnię obu przepisów zgodną z - poświęconą w całości tym regulacjom – uchwałą NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Opis wskazanego naruszenia zaprezentowany w petitum skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie formułuje tego wprost, pozostaje w sprzeczności z istotnymi postanowieniami tej uchwały.

17 11. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, jako zasadnych, zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (pozostała część przepisu nie przystaje do stanu sprawy), natomiast drugi określa warunki ustawowe, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku. Z opisu zarzutów w tym zakresie zawartych w petitum skargi kasacyjnej (w uzasadnieniu nie zostały rozwinięte) wynika, że Organ potraktował wskazane przepisy jako właściwe dla podważania merytorycznego stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, co nie było procesowo prawidłowe. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie formalne warunki a z treści rozstrzygnięcia nie wynika, by Sąd pierwszej instancji wyszedł w orzeczeniu poza ramy materiału, który zawarty był w aktach sprawy. Ocena naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., jako przepisów o charakterze wynikowym, była konsekwencją stanowiska zajętego wobec zasadniczych, materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej.

18 12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku przesłanek ustawowych (brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.