Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., I FNP 6/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., I FNP 6/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. .A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 460/05 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 228/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 460/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 228/03, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S. S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r.

3 2. Od tego wyroku, który stał się prawomocny w chwili ogłoszenia, spółka wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając wskazany wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 285d ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) rażące naruszenie art. 15 ust. 4 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania usług bunkrowania statków świadczonych przez spółkę podatkiem VAT ze stawką 22%. Wniesiono o stwierdzenie niezgodności prawem wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przez wydanie wyroku skarżącej wyrządzona została szkoda, a także że wzruszenie wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe.

4 W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła, że z art. 15 ust. 4 lit. a VI Dyrektywy wynika uprawnienie polegające na zwolnieniu od podatku VAT usług bunkrowania statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i uprawnienie to zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS (C-185/89 i C-181/04). Wskazując na treść § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie z 1999 r.) strona zauważyła, że przewidziana w tym przepisie stawka 0% podatku VAT prowadzi do identycznych konsekwencji podatkowych, a zatem regulacja polska w okresie, którego dotyczy decyzja, odpowiadała regulacji wspólnotowej i była z nią zgodna. Organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić preferencję wynikającą nie tylko w prawa polskiego, ale i prawa wspólnotowego, bowiem w okresie objętym kontrolą obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1993 r. ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm., dalej Układ Europejski), a zgodnie z art. 68 i art. 69 tej umowy międzynarodowej Polska miała obowiązek zbliżania i dostosowywania swego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, m.in. w zakresie opodatkowania. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroki z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt K 2/02, z 29 września 1997 r., sygn. akt K 15/97, z 28 marca 2000 r., K 27/99, z 31 maja 2004 r., sygn. akt K 15/04), Sądu Najwyższego (wyrok z 29 maja 2001 r., sygn. akt I CKN 1217/98) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00, wyrok z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03) strona podkreśliła wagę przepisów wspólnotowych dla wykładni prawa wewnętrznego również w okresie przedakcesyjnym i słuszności stanowiska o konieczności interpretacji polskich przepisów zgodnie z prawem wspólnotowym. Podkreślono też, że ustawodawca dopuścił wnoszenie skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w zakresie wyroków zapadłych w okresie przedakcesyjnym (1 styczeń – 30 kwietnia 2004 r.), co w ocenie strony wspiera jej argumentację w powyższym zakresie.

5 Zdaniem strony powołanie się w skardze kasacyjnej na § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej rozporządzenie z 1997 r.), zamiast na § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 1999 r., nie przekreślało faktu, że każda z tych regulacji była wzorowana na przepisach prawa wspólnotowego i prowadziła do jednakowych rezultatów, a sądy pomijając tę normę, doprowadziły do rażącego naruszenia prawa wspólnotowego. Wyrok powinien realizować postanowienia polskiego prawa oraz prawa wspólnotowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą. Spółka zmierzała do realizacji tej preferencji, jednak wyrok ostatecznie taką możliwość wykluczył, stwierdzając wyższość względów formalnych (proceduralnych) nad realizacją obowiązków sądu wspólnotowego.

6 Rażące naruszenie norm prawa wspólnotowego było skutkiem przyjęcia niezgodnej z prawem interpretacji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał omyłkę we wskazaniu podstawy prawnej zarzutu za błąd przesądzający o zamknięciu drogi do odzyskania należnego skarżącej podatku od towarów i usług, naruszając tym samym jednoznaczną normę prawa wspólnotowego (art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy). Za niewystarczającą i świadczącą o istotnie rażącym naruszeniu prawa wspólnotowego strona uznała ocenę dokonaną w wyroku, że samo powołanie się na akt prawny nieobowiązujący w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, skutkuje odmową rozpatrzenia skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym. Stanowisko to zdaniem skarżącej świadczy o wyjątkowym zaostrzeniu wymogów formalnych w odniesieniu do skargi kasacyjnej, co doprowadziło do ograniczenia prawa do sądu. Na poparcie swojej argumentacji strona odwołała się do uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 10/03, a także wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07. Ze względu na niekonstytucyjną wykładnię przepisów dotyczących postępowania kasacyjnego uniemożliwiono stronie odzyskanie nienależnie uiszczonego podatku. Tym samym wyrok NSA stał się przeszkodą dla realizacji prawa materialnego zgodnie z prawem polskim i wspólnotowym, utrwalił bowiem nieprawidłowe rozstrzygnięcia WSA i organów podatkowych.

7 4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie organu spółka nie wykazała, by Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył normę prawa Unii Europejskiej. Strona wskazała, że rażące naruszenie norm prawa wspólnotowego wynikało z ich niezastosowania na skutek wadliwego procedowania (formalistycznego podejścia do treści skargi kasacyjnej). Zdaniem organu na podstawie regulacji prawa krajowego, które nie stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do takiego działania ze względu na kwalifikowany charakter takiego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi I instancji błędną interpretację przepisu, który nie był podstawą orzekania w sprawie – w ocenie organu nie może tu być mowy o "oczywistej omyłce" i nie można czynić zarzutu Sądowi, że nie rozważył zarzutu, który wprost nie wskazywał, do którego przepisu naruszenie prawa się odnosi. Odmienne zachowanie Sądu miałoby walor domysłów i przypuszczeń. Powodem oddalenia skargi kasacyjnej był brak umiejętności formułowania zarzutów i ich uzasadnienia – w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa do sądu, a raczej do nieprofesjonalnego zachowania pełnomocnika. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wymogi co do formuły skargi kasacyjnej są możliwe do spełnienia przez każdego profesjonalnego pełnomocnika (wyrok z 1 lipca 2008 r., sygn. akt SK 40/07), a także, że literalne ujęcie podstaw kasacyjnych nie prowadzi do naruszenia prawa do sądu (wyrok z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05).

8 Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy organ podkreślił z jednej strony, że przed akcesją Polski do UE prawo europejskie nie obowiązywało w Polsce, a zatem art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy nie odnosił się do Polski w okresie, który był przedmiotem orzekania; z drugiej natomiast strony sprawa była merytorycznie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym na podstawie przepisów krajowych zbliżonych w treści do regulacji wspólnotowych, a zatem odpowiednią podstawą byłoby powoływanie się na naruszenie prawa krajowego, nieskuteczne jednak w przedmiotowym postępowaniu.

9 W ocenie organu spółka nie uprawdopodobniła też tego, że poniosła szkodę.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.

12 6. Zauważyć należy, że przepis o rozstrzygającym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy stanowi art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

13 Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76).

14 Norm prawa Unii Europejskiej we wskazanym wyżej rozumieniu niewątpliwie nie stanowią przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne w Polsce. Samo zastosowanie przepisów takiego postępowania, niezależnie od tego, jaki wpływ ma to zastosowanie na rozstrzygnięcie (np. odrzucenie, oddalenie skargi czy skargi kasacyjnej), nie może w związku z tym stanowić jakiegokolwiek naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a tym bardziej rażącego. Strona zmierza w istocie do wykazania, że poprzez uznanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny związanym granicami skargi kasacyjnej i wskazanymi przez stronę podstawami kasacyjnymi, a więc zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd ten naruszył w sposób rażący normy prawa Unii Europejskiej. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja przepisów regulujących postępowania sądowoadministracyjne, w tym w kwestii wymogów, które ma spełniać skarga kasacyjna oraz tego, jak należy rozumieć zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje neutralna z punktu widzenia norm prawa Unii Europejskiej, w tym powoływanego przez stronę art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 285a § 3 P.p.s.a. dopuszczalność stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny należy traktować jako wyjątek od zasady ("od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje"). W konsekwencji nie można uznać zasadności poglądu skarżącej co do tego, że to, co w jej mniemaniu jest działaniem NSA niezgodnym z prawem (nierealizowaniem konstytucyjnego warunku powszechności skargi kasacyjnej) "prowadzącym" do rażącego naruszenia norm Unii Europejskiej (w sposób pośredni – przez utrwalenie nieprawidłowych w ocenie strony rozstrzygnięć Sądu I instancji i organów podatkowych), spełnia przesłankę z art. 285a § 3 P.p.s.a. – taka wykładnia tego przepisu byłaby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą tej normy prawnej.

15 7. Nie ulega również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w objętym skargą wyroku nie doszło do rażącego naruszenia wskazywanego przez stronę przepisu prawa wspólnotowego w sposób bezpośredni.

16 Po pierwsze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, którego dotyczy skarga, nie dokonywał jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa materialnego – czy to krajowego, czy wspólnotowego, ze względu na sformułowanie zarzutów kasacyjnych zakreślających granice rozpoznawania sprawy.

17 Po drugie podkreślenia wymaga, że nie było możliwe rażące naruszenie norm, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy dana sprawa. Poza sporem jest, że decyzje organów podatkowych obejmują okres rozliczeniowy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Tymczasem o obowiązywaniu w polskim porządku prawnym norm prawa Unii Europejskiej możemy mówić właśnie od dnia przystąpienia Polski do jej struktur, a więc od 1 maja 2004 r. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w badanym okresie, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok ETS z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.).

18 Bezzasadne jest też powoływanie się skarżącej na art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż nie sposób podzielić stanowiska zmierzającego do bezpośredniego wnioskowania o uprawnieniach strony z przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych, zwłaszcza w przypadku, gdy strona wręcz podkreśla zgodność przepisów krajowych ze wspólnotowymi w interesującym ją zakresie. Nie można wnioskować o rażącym naruszeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny norm Unii Europejskiej w sytuacji, gdy analogiczne uprawnienia (jak wskazuje strona) wynikały z przepisów krajowych, a spółka z nich nie skorzystała z powodu nieprawidłowo skonstruowanych środków prawnych (w tym wypadku – skargi kasacyjnej).

19 8. W związku z powyższym bez odnoszenia się do treści art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy stwierdzić można, że nie doszło do jego naruszenia, a tym bardziej rażącego naruszenia, w toku postępowania zakończonego wyrokiem, którego dotyczy przedmiotowa skarga.

20 9. Z powyższych względów, na podstawie art. 285k § 1 w związku z art. 285a § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.