Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II GSK 884/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II GSK 884/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 966/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 966/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; dalej: Dyrektor) z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji i orzekł o kosztach postępowania.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

4 Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...] marca 2016 r. o wymierzeniu J.K., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), kary pieniężnej 12000 zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier pn. [...] poza kasynem gry – w lokalu [...] przy ul. B. [...] we W. Na podstawie m.in. gry kontrolnej na automacie (kontrola z dnia 14 listopada 2014 r.) i opinii biegłego sądowego stwierdzono, że był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., urządzanych w celach komercyjnych, a strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Uznawszy J.K. za urządzającego gry, Dyrektor stwierdził, że pozostając w posiadaniu ww. lokalu umożliwił on – na podstawie umowy najmu z dnia 3 lutego 2014 r. – A Sp. z o.o. instalację automatu do gier i czerpał z tego tytułu korzyści finansowe. W lokalu nie była prowadzona inna działalność, a opłata za jego wynajęcie w celach komercyjnych stanowiła jedyne źródło dochodu z tego lokalu dla strony (5200 zł brutto miesięcznie). Kontrola przeprowadzona w tym samym lokalu 23 kwietnia 2014 r. ujawniła eksploatację trzech automatów do gier, na podstawie tej samej umowy najmu. Z kolei 6 marca 2015 r. przeprowadzono kontrolę w innym lokalu strony we W., która ujawniła eksploatację dwóch automatów do gier, z czego strona uzyskiwała czynsz 3200 zł. Dyrektor wskazał na zeznania świadków (dwóch świadków obecnych w czasie innych kontroli, którzy "pilnowali" automatów do gier losowych) oraz na jednego świadka obecnego w lokalu podczas kontroli 14 listopada 2014 r., który jako przedstawiciel spółki A odmówił składania zeznań (mimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie) i uznał, że wszystkie okoliczności sprawy świadczą, iż J.K. z pominięciem koniecznych formalności zatrudniał pracowników do obsługi lokali, w których prowadzone były gry hazardowe na automatach. Posiadał on wiedzę, że działalność w zakresie gier hazardowych jest koncesjonowana i ściśle kontrolowana, a mimo to zawierał kolejne umowy na wynajęcie powierzchni użytkowej swoich lokali w celu prowadzenia tej działalności. Poza tym Dyrektor zauważył, że nazwa prowadzonej przez stronę działalności ([...]) nawiązywała jednoznacznie do hazardu.

5 Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje obu instancji, uznając, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6 Jak stwierdził Sąd, treść umowy najmu, na którą powołuje się organ, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że strony porozumiały się co do wspólnej eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Sam fakt wynajęcia lokalu innemu podmiotowi, w celu prowadzenia przez ten drugi podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych nie przesądza jeszcze o możliwości przypisania wynajmującemu statusu podmiotu urządzającego gry. W ocenie Sądu, zawarta przez skarżącego umowa najmu nie dawała podstaw do wyciągnięcia wniosku, że skarżący był urządzającym gry. Sama tylko okoliczność ustalenia czynszu najmu również nie przesądza o wspólnym z właścicielem automatu urządzaniu gier hazardowych. W takiej sytuacji wynajmujący czerpie pośrednio zysk z działalności najemcy, ale bezpośrednim źródłem przychodu jest najem, a nie urządzanie gier. Na tej tylko podstawie nie można przypisać wynajmującemu przymiotu urządzającego gry, jeśli nie wykazano po jego stronie aktywnych działań związanych z oferowaniem i organizowaniem gier.

7 Przewidziane w umowie oraz załączniku dodatkowe zobowiązania skarżącego, takie jak obowiązek zapewnienia dostępu do urządzeń (art. 4 ust. 5), współpraca z podmiotem serwisującym (art. 8 ust. 1), czy przechowywanie kluczy do automatów (art. 8 ust. 2) nie podważają charakteru umowy łączącej skarżącego z właścicielem, bowiem nie pozbawiają jej cech umowy najmu. I chociaż mogą one uzasadniać podejrzenie, że współpraca pomiędzy skarżącym a właścicielem urządzeń w rzeczywistości wykraczała poza to, co wiąże się z najmem i zapewnieniem najemcy warunków korzystania z lokalu, to jednak tego rodzaju przypuszczenie wymaga dowodów, które wskazywałyby na istnienie między stronami umowy porozumienia przewidującego rzeczywisty udział skarżącego w urządzaniu gier.

8 Sąd nie uwzględnił wniosków organu wyprowadzonych z przesłuchania osób znajdujących się w lokalach skarżącego w czasie dokonanych kontroli. W tej sprawie kara została wymierzona skarżącemu za eksploatację urządzenia ujawnionego podczas kontroli 14 listopada 2014 r. Jak wynika z protokołu tej kontroli, osobą obecną w lokalu był wyłącznie przedstawiciel A Sp. z o.o., który odmówił składania zeznań. W tej sytuacji organ nie dysponował bezpośrednim dowodem świadczącym, że skarżący osobiście lub też przez swoich pracowników brał jakikolwiek udział w urządzaniu gier na automacie. Zeznania pozostałych osób nie stanowiły zaś wystarczających dowodów na potwierdzenie, że strona była urządzającym gry skoro osoby te – uznane przez organ za faktycznych pracowników skarżącego – nie przebywały w czasie kontroli w lokalu.

9 Sąd uznał, że z nazwy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego ([...]) nie można było wywnioskować, iż jej przedmiotem jest urządzanie gier na automatach hazardowych, czy też podejmowanie innego rodzaju aktywności w tym zakresie. Taka nazwa figuruje w ewidencji co najmniej od 2011 r.

10 Sąd stanął na stanowisku, że organ nie dysponował wystarczającymi dowodami dla uznania, iż skarżący urządzał gry na opisanym wyżej automacie. Z jednej strony w aktach znajduje się umowa najmu, z której wynika, że rola skarżącego polegała przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni lokalu, który to podmiot miał zamiar urządzać w nim gry hazardowe. Z drugiej strony pozostałe dowody, w szczególności zeznania świadków nie potwierdzają postawionej przez organ tezy. W świetle wskazanych okoliczności faktycznych nie sposób zatem przyjąć, że skarżący był urządzającym gry. W konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że skarżący – będąc urządzającym gry – podlegał karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h. W związku z uchybieniami procesowymi, Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

11 W ponownym postępowaniu WSA polecił organom ocenić zgromadzone dowody w celu ustalenia, czy skarżący podejmował jakiekolwiek aktywne działania związane z eksploatacją automatu, pozwalające na przypisanie mu przymiotu urządzającego gry.

12 Skargą kasacyjną Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, zarzucając naruszenie:

13 I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

14 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że na skutek uchybienia przez organ wielu przepisom postępowania, stan faktyczny sprawy nie został ustalony właściwie, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w toku postępowania nie doszło do naruszeń przepisów procesowych, a wydając zaskarżoną decyzję organy dokonały właściwej kwalifikacji materialno-prawnej sytuacji skarżącego uznając go za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h.;

15 2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący był urządzającym gry, co istotnie wpływa na uznanie skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

16 II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

17 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, w wyniku których za przedwczesne należało uznać odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy prawa materialnego winny być przez Sąd zastosowane.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że jeżeli osoba wynajmuje lokal wyłącznie w celu prowadzenia punktu gier na automatach, a w czasie jej nieobecności pozostawia "znajomych", którzy są zobowiązani do prowadzenia ww. działalności, czerpie z tej działalności dochód i, dodatkowo, nie jest to jej jedyny punkt gier, jak również nazywa swoją firmę [...], przesądza to ewidentnie o tym, że urządza gry. Organ skarżący kasacyjnie podkreślił, że J.K. posiadał wiedzę na temat tego, że działalność hazardowa jest w Polsce reglamentowana; mimo wcześniejszych kontroli w jego lokalach, dalej prowadził przedmiotową działalność.

19 J.K. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty, wymagające łącznego odniesienia się do nich, są uzasadnione, ponieważ zawarta w zaskarżonym wyroku WSA ocena, że organy celne obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest nieprawidłowa.

22 Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy).

23 Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16; dostępne w CBOSA).

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna jest dokonana przez Sąd I instancji ocena umowy najmu z dnia 3 lutego 2014 r. łącząca skarżącego ze spółką A. Stwierdzić stanowczo należy, że jest to umowa mająca charakter umowy wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na organizowaniu przez skarżącego wespół ze spółką gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry. O istocie stosunku prawnego łączącego wskazane podmioty świadczą wszystkie elementy przedmiotowo istotne tej umowy. Niezależnie od tego, że skarżący na mocy umowy pobierał od spółki czynsz w wysokości 5200 zł brutto miesięcznie z tytułu wynajęcia 3 m2 powierzchni skontrolowanego lokalu pod automat do gier, to czynsz ten stanowił jedyne źródło dochodu skarżącego z tego lokalu. Dodać należy, iż skarżący zgodnie z umową zapewniał jeszcze dostęp do urządzenia graczom, współpracował z serwisem urządzenia, jak również przechowywał klucze do automatu, co umożliwiało otwarcie automatu i używanie jego opcji serwisowych również przez wynajmującego. Wymienione postanowienia analizowanej umowy najmu nie świadczą, jak nietrafnie uznał Sąd, jedynie o podejrzeniu urządzania gier przez skarżącego poza kasynem gry, lecz w korelacji do wysokości czynszu (5,2 tyś. zł za 3 m2) przesądzają wprost rodzaj procederu, w którym skarżący aktywnie współuczestniczył oraz z którego czerpał określone korzyści finansowe. Mając na uwadze tak bardzo czytelne, a zarazem jednoznaczne postanowienia stosunku prawnego łączącego skarżącego i ww. spółkę, jako chybione trzeba było potraktować stanowisko Sądu, że organ nie dysponował bezpośrednim dowodem, iż skarżący osobiście lub przez swoich pracowników brał jakikolwiek udział w urządzaniu gier na automacie. Wystarczającym dowodem dla uznania skarżącego za urządzającego gry pozostawała umowa najmu, zaś fakt, że organom nie udało się pozyskać wiarygodnych zeznań świadków potwierdzających ten stan rzeczy dokładnie w dniu kontroli 14 listopada 2014 r. tej oceny podważyć nie może. Dodać przy tym należy, że ustalenia innych kontroli nie powinny być brane pod rozwagę przy wymierzaniu skarżącemu sankcji administracyjnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem penalizowany stan rzeczy określa kontrola przeprowadzona w dniu 14 listopada 2014 r. w lokalu "[...]" przy ul. B. we W., która wykazała, iż skarżący współurządzał w celach komercyjnych gry na automacie do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i w tym lokalu nie prowadził żadnej innej przynoszącej dochód działalności.

25 Co do nazwy działalności gospodarczej J.K. "[...]", stwierdzić należy, że czynienie ustaleń faktycznych nie jest grą w skojarzenia i tylko na tej podstawie, iż miejscowość M. C. kojarzy się ogólnie z hazardem nie można wywodzić rzeczywistego profilu działalności skarżącego, polegającego w tej sprawie na urządzaniu gier na automacie. M. C. równie dobrze co z hazardem może się kojarzyć z wyścigami Formuły 1 i słynnym rajdem samochodowym, a to samo przez się nie oznacza, że skarżący prowadzi na przykład działalność motoryzacyjną.

26 Zauważenia wymaga, że w okolicznościach tej sprawy można było co prawda uznać, iż nazwa firmy skarżącego pozostaje spójna z przedmiotem wykonywanej przez niego działalności hazardowej (co współcześnie nie musi być i często nie jest regułą pośród osób fizycznych zarejestrowanych jako przedsiębiorcy w ewidencji działalności gospodarczej), jednak sama nazwa działalności, kojarząca się organom administracji celnej z hazardem, nie może wszak stanowić decydującej podstawy dla wymierzenia skarżącemu administracyjnej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

27 Powyższe uwagi na zmieniają oceny Sądu kasacyjnego wyrażającej się w uznaniu zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

28 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została należycie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, o czym orzekł w pkt 1 sentencji wyroku, a następnie rozpoznał skargę J.K. i oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a., o czym orzekł w pkt 2 sentencji wyroku. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 3 sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu łącznie 3800 złotych za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego organu, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (3600 zł). Kwota kosztów obejmuje także 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.