Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2019 r., II GSK 828/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2019 r., II GSK 828/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 989/16 w sprawie ze skarg P.C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.

3 Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016r, sygn. akt II SA/Rz 989/16, Wojewódki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2016r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

4 II.

5 W dniu [...] grudnia 2013r. w lokalu o nazwie [...] w P., funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm.), dalej u.g.h. W trakcie kontroli stwierdzili, że w lokalu zainstalowane były dwa urządzenia do gier: [...] o numerze [...] i [...] NR [...], włączone do eksploatacji i gotowe do gry oraz że P. C. w dniu [...] października 2013r. zawarł umowę dzierżawy z A. sp. z o.o, na mocy której w swoim lokalu udostępnił dzierżawcy powierzchnię 3m2 pod instalację urządzeń do gier o nazwie [...] o numerze [...] i [...] NR [...]. Strony umówiły się nadto, że z tytułu zawartej umowy, dzierżawca będzie płacił P. C. od chwili zainstalowania urządzeń, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanego urządzenia strony tej umowy ustaliły na 40% od sumy przychodów. Przeprowadzone w trakcie kontroli eksperymenty wykazały, że gry na urządzeniach [...] o nr [...] i [...] nr [...] odbywają się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, podobnie jak na automatach hazardowych, posiadających opinie techniczne wydane przez uprawnione jednostki badające oraz poświadczenia rejestracji. Do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy. Urządzenie, na którym przeprowadzono eksperyment jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym w tym komputerowym.

6 Urządzenia o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] zostały również poddane badaniom przez biegłego sądowego - dr inż. A. C. Ze sporządzonych przez tego biegłego opinii wynika, że: 1. gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), 2. gry są grami zawierającymi element losowości - gry są realizowane przez programy standardowo napisane z wykorzystaniem procedur losowych (pseudolosowych), 3. gry są grami o charakterze losowym - o układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm realizowanej gry, działający na zasadzie przypadku. Grający - po uruchomieniu gry - nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry, 4. końcowy wynik każdej gry w żaden sposób nie jest zależny od zręczności grającego, 5. automat umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych bezpośrednio wypłacanych poprzez hopper - monetami 5zł, 6. w grach jest możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszych grach, 7. każde urządzenie przyjmuje wpłaty przez akceptory świadczy o komercyjnym charakterze urządzeń.

7 W tych okolicznościach decyzjami z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wymierzył P. C. karę pieniężną w wysokości po 12.000zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie: [...] nr [...] i [...] nr [...].

8 Utrzymując w mocy te decyzje - Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jedyną przesłanką wymierzania kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry.

9 Zdaniem Dyrektora, P. C. wypełnił swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu. Posiadając tytuł prawny do władania lokalem, udostępnił A. sp. z o.o. powierzchnię pod instalację urządzeń do gier. Wysokość świadczenia spółki w zamian za udostępnienie powierzchni w lokalu, określonego jako czynsz dzierżawny została jednak określona w specyficzny sposób. Dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosiła 40% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być raport kasowy sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy.

10 W ocenie Dyrektora "celem" tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. lokalu użytkowego P. C. oraz automatu spółki A., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Zgłoszony przez pełnomocnika strony wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka B. S., M. S., M. T., a w charakterze strony P. C. jest bezzasadny. Stan faktyczny został w wystarczający sposób wyjaśniony i nie budzi wątpliwości, a spór pomiędzy stroną a organem nie wynika z braku dokonania przez organ koniecznych ustaleń w sprawie, ale z odmiennej jego oceny. Podobnie organ ocenił zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Strona nie wykazała skutecznie, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania, a także kwestionowanie przez stronę wykładni prawa dokonanej przez organ, nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

11 Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał, że obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do nałożenia kary pieniężnej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną. Wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym. Jest on kierowany do każdego, w tym do osób fizycznych.

12 W ocenie Dyrektora Izby Celnej postępowanie prowadzone w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 107 k.k.s. prowadzone są w zupełnie różnych trybach, w efekcie czego kara wymierzana na podstawie k.k.s. oparta jest na zasadzie winy, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. jest odpowiedzialnością obiektywną, oderwaną od kwestii winy. Kary, o których mowa w art. 89 u.g.h. pełnią funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa w zakresie uszczuplenia wpływów, w związku z nielegalnie prowadzoną działalnością.

13 W opinii Dyrektora nie ma prawnego wymogu co do oparcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za prowadzenie gier na automatach poza kasynem na decyzji Ministra Finansów, który posiada uprawienie do rozstrzygania o charakterze gier. Przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. kierowany jest do przedsiębiorcy, który może zwrócić się do Ministra Finansów o wydanie stosownej decyzji. Uzyskanie takiej decyzji w żadnym razie nie stanowi formalnego wymogu dla prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier.

14 Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11 stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Rozpatrując w kontekście dyrektywy nr 98/34/WE przepisy ustawy o grach - TSUE stwierdził, że należą one do przepisów ustanawiających zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać. TSUE wskazał też na możliwość uznania przepisów ustawy o grach za inne wymagania.

15 Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowią niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements. Ustawa o grach nie kreuje żadnych prawnych wymogów, jakim automaty winny odpowiadać. Nie można więc uznać tych przepisów za inne wymagania.

16 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2015r., sygn. akt P 4/14, stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

III.

17 Oddalając skargi P. C. na te decyzje - Sąd I instancji uznał, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

18 Zdaniem Sądu I instancji do elementów składowych pojęcia "urządzenia gry" należą takie zachowania, jak podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej. Następnie w skład tego pojęcia wchodzi zdobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscu. W końcu urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Trzeba przy tym podkreślić, że osoba urządzająca grę działa przy tym samodzielnie i na własne ryzyko. Bez wątpienia osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu tego przepisu. Nie oznacza to, że odpowiedzialności tej nie może podlegać więcej osób w sytuacji, gdy urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy tymi osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry.

19 Sąd I instancji wyjaśnił, że pojęcie osoby urządzającej grę nie może być rozciągnięte na wszystkie osoby, które mają jakikolwiek udział w procesie urządzania, a jedynie musi odnosić się tylko do tych osób, które rzeczywiście grę tę "organizują", a więc mają wpływ na sposób jej prowadzenia, decydują o jej istotnych elementach i/lub ponoszą jej ekonomiczne ryzyko. Ocena zatem, czy realizowanie tylko części elementów składających się na pojęcie urządzania gry przez jakiś podmiot może być uznane za organizowanie gry zależeć będzie każdorazowo od ustaleń faktycznych konkretnej sprawy i roli, jaką pełnił ten podmiot w procesie gry, czy był on tylko wykonawcą pewnych czynności, czy też działał aktywnie w tym zakresie, mogąc samodzielnie podejmować decyzję, czy też ponosił ryzyko finansowe prowadzonej gry. W przypadku realizowania tylko i wyłącznie pod nadzorem i kierunkiem osoby urządzającej grę pewnego elementu, który w połączeniu z innymi prowadzi do urządzania gry, osoba taka nie może być uznana z urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

20 Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek w umowie dzierżawy powierzchni lokalu, w którym ustawiony był przedmiotowy automat P. C. nie miał określonych jakichś szczególnych obowiązków podlegających realizowaniu w procesie gry (poza powiadamianiem o przypadku włamania, czy istotnego uszkodzenia automatów ich właściciela), to jednak jak wynika z umowy przyjął on na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako dość duży (40) procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako osoba jedynie udostępniająca lokal, otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale był zainteresowany, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również on osiągał wyższe przychody. W takiej sytuacji nie był on tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę, ale jej animatorem, będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. Jakkolwiek z umowy tej wynika jedynie, że zobowiązał się on do wydzierżawienia powierzchni pod stojące automaty, zaś działalność gospodarczą w tym zakresie miał prowadzić właściciel automatów, a jedynym obowiązkiem wydzierżawiającego był obowiązek zawiadomienia właściciela automatu, jeżeli dojdzie do włamania lub istotnego uszkodzenia automatu, to fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, nie zaś dla podmiotów, z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą, nie będącym takim podmiotem (urządzającym grę). Sąd podkreślił, że skarżący miał prawo do prawie połowy przychodu z automatu. Czynsz uzyskiwany z umowy dzierżawy jest bowiem ścisłe związany z samą grą. W przypadku braku eksploatacji automatu wydzierżawiający nie odniesie żadnego zysku. Jest on zatem - tak jak przedsiębiorca - zainteresowany w tym, aby gra przynosiła jak największy dochód. Rodzaj określonego czynszu motywuje go do tego. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gry staje się on również osoba urządzającą grę. Działa jak przedsiębiorca w zakresie urządzania gry, a nie tylko jak przedsiębiorca w zakresie wynajmu lokalu. Nie jest on tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatu, ale wyczerpuje znamiona pojęcia osoby urządzającej grę.

21 Sąd doszedł do przekonania, że wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry, które jest jednakże połączone z przejęciem przez wydzierżawiającego części ekonomicznego ryzyka związanego z grą, co objawia się w ustaleniu czynszu dzierżawnego jako części przychodu z automatu świadczy o tym, że taka osoba jest podmiotem urządzającym grę a tym samym podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

22 Zdaniem Sądu I instancji organy nie muszą podejmować wszelkich dostępnych czynności dowodowych, ale czynności niezbędnych. Brak podjęcia czynności, która nie jest niezbędna nie stanowi naruszenia prawa procesowego. W tej sprawie organy nie przeprowadzając tych czynności tak właśnie postąpiły. Już uzyskane dowody doprowadziły do ustalenia wszelkich istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego okoliczności i dalsze podejmowanie czynności nie było konieczne zwłaszcza, że dowody te nie miały i nie mogły prowadzić do podważenia już dokonanych ustaleń w zakresie podziały przychodu z urządzania gry – co stało się podstawa do przyjęcia przez sąd, iż skarżący jest osobą, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

23 Sąd I instancji - wskazując na wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., II GPS 1/16 - stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

24 Sąd I instancji wskazał wyrok TK z dnia 21 października 2015r., P 32/12, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, wskazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dodatkowo Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 października 2016r. C- 303/15 w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego przeciwko osobom fizycznym wskazał, że przepis art. 6 u.g.h. nie jest przepisem technicznym.

25 IV.

26 Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł P. C., zaskarżając go w całości.

27 Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił:

28 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

29 - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez:

30 - nie dołączenie do akt postępowania protokołów przesłuchań świadków: B. S., M. S., M. T., J. C., i nie ustosunkowanie się do wniesionych wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika zarówno przez organ I jak i II instancji, co miało wpływ na wynik postępowania w ten sposób, że spowodowało wydanie błędnych decyzji uznających, iż skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach losowych,

31 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez przyjęcie, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

32 3) naruszenie zasady prawa podatkowego, tj. "in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika", czyli nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazu rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa).

33 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według przedłożonego spisu kosztów, a w razie jego braków według norm przepisanych. Ponadto na podstawie 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

34 V.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości.

36 VI.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

39 Naczelny Sąd Administracyjny - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjna w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej.

40 Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zaś szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006r., sygn. akt I OSK 459/06, publ. w CBOSA).

41 Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

42 Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1 o.p., tj. zarzutu pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, sprowadza się do tezy, że organy obu instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego kasacyjne dowodów na istotną dla sprawy okoliczność braku wpływu skarżącego na funkcjonowanie automatów. Skarżący kasacyjnie zarzuca organom nieuwzględnienia zgłaszanego przez niego wniosku dowodowego. Nie zarzuca jednakże naruszenia art. 188 o.p., normującego zagadnienie przeprowadzania dowodów na żądanie strony. Stosownie zaś do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie jest więc zasadny analizowany tu zarzut kasacyjny. Na marginesie stwierdzić też należy, że wniosek o przesłuchanie wskazanych w treści zarzutu świadków został zgłoszony na okoliczność braku obsługi automatów, a także zestawienia dochodów z działalności gospodarczej i gier hazardowych oraz spadku obrotów z działalności gospodarczej po zainstalowania automatów. Tak sformułowany wniosek nie dotyczył relewantnych prawnie okoliczności, bowiem kwestia zyskowności prowadzonej przez skarżącego kasacyjnie działalności nie jest przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na automatach do gry poza kasynem gry, zaś okoliczność braku obsługi automatów przez skarżącego nie była przez organy celne kwestionowana, a więc nie byłoby celowe przeprowadzanie wnioskowanych dowodów w tym zakresie. W sprawie nie zaistniały też wątpliwości co do wnioskowanych okoliczności, które wymagałyby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym w drodze wysłuchania strony.

43 Podnieść nadto trzeba, że skarga kasacyjna nie zawiera również innego obligatoryjnego elementu, a mianowicie nie zawiera żadnej argumentacji, wskazującej na związek między zarzucanym naruszeniem prawa a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. O skuteczności zarzutów procesowych nie decyduje bowiem każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA dnia 25 marca 2014r., I GSK 709/12, Lex nr 1487735). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera też argumentacji korespondującej z treścią objętych zarzutem kasacyjnym art. 121, art. 122, art. 180 § 1 o.p., co nie pozwala z kolei na ustalenie, na czym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - polega naruszenie tych przepisów w kontekście relewantnych prawnie okoliczności faktycznych.

44 Z tych względów analizowany zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie.

45 Zarzut kasacyjny naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tj. zarzuty pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest zasadny.

46 Skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia. Co prawda ustawodawca nie sformułował żadnych wymogów w tym zakresie. Niemniej jednak przyjąć należy, że powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa (tak wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r, I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014r., II GSK 1897/12, Lex nr 1447194). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być przy tym jasne, precyzyjne i odnosić się do realiów konkretnej sprawy (wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Wbrew tym wymogom uzasadnienie wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do zacytowania stanowiska Sądu I instancji oraz przytoczenia orzeczenia sądowego, jednakże bez jakiegokolwiek odniesienia poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach do okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem jak podnosi judykatura dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów orzeczeń sądowych bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko sądów nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 269/14, Lex nr 1495176). Samo stwierdzenie skarżącego, iż powołany w skardze kasacyjnej wyrok zapadł na podstawie praktycznie identycznego stanu faktycznego oraz że procentowe określenie wysokości czynszu nie przesądza o statusie skarżącego jako urządzającego gry nie jest wystarczające aby można uznać, że zarzut kasacyjny został uzasadniony. Wymagało to bowiem odniesienia się w skardze kasacyjnej do okoliczności faktycznych sprawy i wykazania, że w niezakwestionowanych skargą kasacyjną okolicznościach faktycznych Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wadliwe zastosowanie przepisu prawa, w tej sprawie ar. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sprowadza się bowiem do wykazania przez skarżącego kasacyjnie, że okoliczności faktyczne sprawy nie przystają do hipotezy normy prawnej, a Sąd I instancji bezzasadnie tolerował błąd subsumpcji popełniony przez organ i błędnie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianymi w obowiązującej normie prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., I GSK 1509/12, Lex nr 1574557, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2014r., II GSK 1869/12, Lex nr 1495117).

47 Zarzut kasacyjny naruszenia zasady "in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika", tj. zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest zasadny.

48 Formułując ten zarzut skarżący kasacyjnie nie wskazał przepisu prawnego, formułującego tę zasadę, jak i nie zawarł uzasadnienia tego zarzutu. Nie sposób więc ustalić, w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tej zasady. Skarżący kasacyjnie nie wskazał jakie w sprawie zaistniały wątpliwości, które należało wobec możliwości ich rozwiania rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Brak uzasadnienia zarzutu oznacza również brak wykazania wpływu naruszenia wskazanej zasady na wynik sprawy, co wymagało zaprezentowania stosownej argumentacji, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia można przypuszczać, że wynik rozstrzygnięcia sprawy byłby inny niż w zaskarżonym wyroku. Jest to istotna wada konstrukcyjna zarzutu uniemożliwiająca merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

49 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).