Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II GSK 3251/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II GSK 3251/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1003/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier losowych-loterii audiotekstowych bez wymaganych zezwoleń 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 10 marca 2016 r. (sygn. akt V SA/Wa 1003/15) oddalił skargę Spółki A (dalej: spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier losowych - loterii audioteksowych bez wymaganych zezwoleń.

3 WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014r. (nr [...]) i orzekł w ten sposób, że wymierzył kary pieniężne: w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" (dalej także: PKLZD) bez wymaganego zezwolenia; w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" (dalej także: TDP) bez wymaganego zezwolenia.

5 W dniach od [...] do [...] stycznia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Warszawie przeprowadzili u skarżącej kontrolę doraźną, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentacji oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją projektów pod nazwą "[...]" oraz "[...]" organizowanych przez spółkę odpowiednio w dniach od [...] czerwca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. oraz od dnia [...] lipca 2010 r. do [...] sierpnia 2010 r. pod kątem zgodności z przepisami ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., dalej ugh).

6 Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doraźnej z [...] stycznia 2012 r. Zespół kontrolujący stwierdził, iż zorganizowane przez spółkę przedsięwzięcia należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, tj. loterii audioteksowej. Protokół kontroli został doręczony stronie w dniu [...] stycznia 2012 r.

7 W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedsięwzięcia zorganizowane przez spółkę, zgodnie z art. 2 ust. 1 ugh były grami losowymi w rozumieniu ustawy.

8 W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i wymierzył kary pieniężne z tytułu urządzania gier losowych - loterii audioteksowych bez wymaganych zezwoleń.

9 Organ odwoławczy wyjaśnił, w odniesieniu do przedsięwzięcia PKLZD, że plebiscyt składał się z głosowania SMS oraz części konkursowej. Przedsięwzięcie było organizowane w czterech edycjach, które miały zostać przeprowadzone kolejno w dniach: [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] lipca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r., a jego uczestnikami mogły być wyłącznie osoby pełnoletnie. Warunkiem uczestnictwa w przedsięwzięciu było pozostawienie zgłoszenia poprzez wysłanie wiadomości SMS na podany przez Organizatora numer [...] (koszt 3 zł/3,66 zł z VAT). Zgłoszenie w danej edycji plebiscytu było równoznaczne z oddaniem głosu na jednego z wykonawców koncertu "[...]" biorących udział w plebiscycie o nagrodę [...]. Wszystkie zgłoszenia do plebiscytu w postaci oddanych głosów SMS dostarczonych do Organizatora brały udział w części konkursowej plebiscytu. Jeden uczestnik plebiscytu mógł pozostawić nieograniczoną liczbę zgłoszeń. Każde ze zgłoszeń brało udział w plebiscycie.

10 Warunkiem uczestnictwa w części konkursowej plebiscytu było wyłącznie prawidłowe zgłoszenie wysłane pod numer [...] (koszt 3,00 zł/3,69 zł z VAT) w czasie trwania dowolnej edycji plebiscytu. Przesłanie zgłoszenia automatycznie nadawało uprawnienia do wzięcia udziału w części konkursowej plebiscytu, przy czym udział ten nie był obowiązkowy.

11 Prawidłowość zgłoszenia potwierdzić miało otrzymanie przez uczestnika przedsięwzięcia dwóch zwrotnych wiadomości SMS, z których jedna zawierała w swej treść pytanie konkursowe, na które należało udzielić prawidłowej odpowiedzi wysyłając SMS o treści określonej w tej wiadomości, pod numer SMS Premium [...] (3,00 zł/3,69 zł z VAT). Z regulaminu konkursu wynikało również, że nagrodą główną (§ 4 Nagroda) był samochód osobowy marki [...].

12 Podobnych ustaleń organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do konkursu TDP i wskazał, że przedsięwzięcie to było organizowane na obszarze RP w okresie od [...] lipca 2010 r. do [...] sierpnia 2010 r., a jego uczestnikami mogły być wyłącznie osoby pełnoletnie, zamieszkałe na terytorium RP i będące właścicielem karty SIM/USIM w sieci Era, Orange, Plus i Play lub, które zostały upoważnione przez właściciela karty SIM/USIM do wzięcia udziału w konkursie, używając należącego do niego numeru telefonu. Zgłoszenie chęci udziału następowało po wysłaniu wiadomości SMS o treści wskazanej przez stronę w materiałach promocyjnych, otrzymanej w wiadomościach SMS lub w połączeniach telefonicznych zachęcających do udziału w konkursie. Po zarejestrowaniu każdy z uczestników otrzymywał potwierdzenie, że jego zgłoszenie zostało przyjęte. Z regulaminu wynikało także, że nagrodami w konkursie (§ 6 Nagrody) było: 20 nagród dziennych - zegarki [...], 3 nagrody tygodniowe I stopnia - rowery wyścigowe, 3 nagrody tygodniowe II stopnia - kwoty pieniężne w wysokości 4 000 zł, 1 nagroda główna - samochód osobowy marki [...] i 500 nagród dodatkowych - płyty DVD z filmem "[...]". Łączna pula wszystkich nagród wynosiła [...] zł brutto.

13 Tym samym w ocenie Dyrektora IC spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki uznania przedsięwzięć za grę losową.

14 W odniesieniu do plebiscytu PKLZD element losowy występował w części konkursowej plebiscytu (wyłonienie 5000 finalistów), gdzie zadaniem uczestnika było udzielenie (poprzez wysłanie SMS-a) poprawnej odpowiedzi na pytanie zadane przez system SMS wyspecjalizowanego podmiotu w jak najkrótszym czasie. Organizator tego konkursu miał brać pod uwagę czas od momentu wysłania przez system integratora SMS-a z pytaniem konkursowym do momentu rejestracji w systemie SMS poprawnej odpowiedzi uczestnika na zadane pytanie.

15 Natomiast w odniesieniu do konkursu "[...]" nagrody tygodniowe były przyznawane temu z uczestników, który w tygodniu poprzedzającym wyłanianie laureatów nagrody tygodniowej liczonej od niedzieli od godziny 00.00.00. do soboty do godziny 23.59.59 udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie konkursowe i wskazał prawidłowe rozwiązanie, a na pytanie drugiej części I etapu konkursu - do godziny 23.59.59 tego dnia, w którym otrzymał pytania konkursowe drugiej części I etapu, i który udzielił obu odpowiedzi łącznie w najkrótszym czasie. W przypadku uzyskania tego samego czasu przez co najmniej dwóch uczestników laureatem nagrody tygodniowej zostawał ten uczestnik, który jako pierwszy wysłał zgłoszenie SMS do konkursu w danym tygodniu konkursu. Nagroda tygodniowa I stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili warunki regulaminu i uzyskali najszybszy czas liczony od momentu poprawnego rozwiązania pytania konkursowego dotyczącego części pierwszej I etapu konkursu do momentu poprawnego rozwiązania pytań konkursowych przesłanych przez Organizatora konkursu w części drugiej I etapu. Nagroda tygodniowa II stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili powyższe warunki i uzyskali drugi w kolejności czas.

16 Nagroda główna została przyznana temu z uczestników, który udzielając odpowiedzi na pytania konkursowe II etapu zgromadził największą ilość punktów w trakcie trwania konkursu odpowiadając na pytania konkursowe I i II etapu.

17 W ocenie Dyrektora IC, sposób wyłaniania laureata nagrody głównej w samej swej istocie posiada cechy typowe dla konkursu, ponieważ decyduje o tym największa ilość zdobytych punktów, nie mniej jednak nie może to być podstawą do uznania całości projektu za konkurs z uwagi na fakt, że zasadniczym elementem występującym w omawianym przedsięwzięciu jest zależność wyniku gry, w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową.

18 W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowych dwóch przedsięwzięciach na etapie: konkursu (PKLDZ), wyłaniania laureatów nagród dziennych i nagród tygodnia (TDP) występuje element losowości, ponieważ żadna z osób, biorących udział w konkursie nie miała wpływu na czas, w jakim dotrze do niej SMS z pytaniem wysłanym przez organizatora konkursu jak też na czas, w jakim udzielona odpowiedź (wysłany SMS) dotrze ostatecznie do organizatora konkursu (na serwer systemu teleinformatycznego). Tym samym o przyznaniu nagrody decyduje czas zarejestrowania przez system udzielonej prawidłowo i wysłanej do organizatora przedsięwzięcia przez uczestnika konkursu odpowiedzi na pytanie konkursowe.

19 Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor IC stwierdził, że element losowości występuje w odniesieniu do plebiscytu "[...]" na etapie wyłaniania 5 000 finalistów (zarejestrowany czas udzielenia odpowiedzi był najkrótszy), natomiast w odniesieniu do konkursu "[...]" występuje na etapie wyłaniania finalistów nagród dziennych i nagród tygodniowych, tj. użytkowników, których czas udzielenia odpowiedzi na pytanie finałowe za pośrednictwem SMS okazał się najkrótszy, przy czym czas ten liczony był od momentu wysłania przez organizatora SMS-a zawierającego pytanie konkursowe do momentu zarejestrowania w systemie teleinformatycznym, stworzonym na potrzeby niniejszego konkursu, SMS-a zawierającego odpowiedź. Świadczy o tym fakt, iż uczestnik przedsięwzięcia nie mógł wiedzieć ile osób wzięło udział w danym konkursie i ile spośród nich prawidłowo odpowiedziało na pytanie, czy czas dotarcia SMS-a z pytaniem do niego był taki sam, jak i do pozostałych osób oraz, czy czas zarejestrowania jego SMS z odpowiedzią w systemie organizatora był na tyle szybki, aby jego czas odpowiedzi (liczony przez organizatora w wyżej podany sposób) okazał się najkrótszy i uprawniający go do uzyskania nagrody lub tak jak w plebiscycie do przejścia do dalszej części konkursu - finału. W ocenie organu, jest oczywiste, iż uczestnicy konkursu, znając zasady jego urządzania, starali się udzielić odpowiedzi na pytanie konkursowe jak najszybciej po jego otrzymaniu. Rola użytkownika sprowadzać się więc miała do wysłania SMS z poprawną odpowiedzią najszybciej po otrzymaniu od organizatora SMS z pytaniem i oczekiwania na informację, czy udało mu się zająć nagrodzone miejsce. Wysłanie przez uczestników przedmiotowego konkursu SMS-a z poprawną odpowiedzią, jak najszybciej po otrzymaniu przez nich za pośrednictwem SMS-a pytania konkursowego, nie dawało gwarancji, że rzeczywiście właśnie ta osoba wygra nagrodę dzienną lub tygodniową (TDP), albo też zostanie zakwalifikowana do finałowej części konkursu (PKLZD).

20 Organ stwierdził, że ostateczne wyłonienie 5000 laureatów (PKLZD) albo zwycięzcy nagrody dziennej lub tygodniowej (TPD) zależało więc od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu.

21 Reasumując, w ocenie Dyrektora IC w świetle przedstawionych przepisów ustawy o grach hazardowych, przedsięwzięcia zorganizowane przez stronę stanowiły grę losową - loterię audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) ugh, gdyż zawierały one element losowości. Dlatego też dla ich zorganizowania niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. Organ II instancji wyśnił, że stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2 zd. 1 ugh loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

22 Z uwagi na fakt, że organizator przedsięwzięć nie otrzymał stosownego zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh zasadne było, według Dyrektora IC, nałożenie na stronę jako organizatora przedmiotowych loterii, kary pieniężnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z powyższym w sprawie niezbędne było ustalenie przychodu, jaki spółka uzyskała z ww. loterii audioteksowych.

23 Zdaniem Dyrektora IC, zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem do gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora.

24 Organ odwoławczy w zakresie loterii PKLZD wskazał, że skarżąca zawarła w dniu [...] listopada 2009 r. z "[...]" S.A. umowę o udostępnienie stronie przez ten podmiot numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizację przez Integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących SMS Premium Rate. W dalszej części organ szczegółowo opisał sposób realizowania ww. umowy i wskazał, że na potrzeby tego przedsięwzięcia wykorzystywany był numer SMS [...]. Wyjaśnił, że w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. z tytułu realizacji ww. przedsięwzięcia na numer [...] wysłano odebrano łącznie [...] SMS-ów od wszystkich czterech operatorów telekomunikacyjnych. Jednakże ze względu na prowadzenie w okresie od czerwca 2011 r. do sierpnia 2011 r. na numerze [...] różnych serwisów, nie było możliwe ustalenie, które spośród [...] SMS (wysłanych w związku z przedsięwzięciem PKLZD) wysłanych było za pośrednictwem poszczególnych operatorów komunikacyjnych. Tak więc z uwagi na fakt, że należności zatrzymane przez poszczególnych operatorów telekomunikacyjnych wynosiły od [...] zł netto do [...] zł netto za SMS, w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć najwyższą stawkę - [...] zł netto, najkorzystniejszą dla spółki.

25 Natomiast w odniesieniu do loterii TDP organ powołał się na umowę skarżącej z "[...]" Sp. z. o.o. z [...] sierpnia 2010 r. o realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "[...]". Także w tym zakresie przedstawił szczegółowe ustalenia i ostatecznie wyjaśnił, że ustalono liczbę SMS-ów nadesłanych na nr [...] w okresie od [...] lipca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. w ilości: [...] SMS-ów, w tym: Play - [...], Era - [...], Orange - [...], Plus - [...].

26 Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh usługa wykonana przez operatorów nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale zatytułowanym "podatek od gier" swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie wymienione w niej gry hazardowe w tym loterię audioteksową, określając podmiot podlegający opodatkowaniu oraz podstawę opodatkowania jako przychód organizatora loterii uzyskany z tej loterii. Natomiast wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji przez "[...]" S.A. (PKLZD) oraz "[...]" Sp. z o.o. (TDP) było kosztem organizacji loterii, a jako taki koszt nie pomniejszał on podstawy do obliczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej – loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych.

27 Oddalając skargę opisanym na wstępie wyrokiem WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była zarówno kwestia charakteru przedsięwzięć zorganizowanych przez stronę, tj. czy spełniają one definicję gry losowej - loterii autoteksowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, jak również kwestia wielkości przychodu stanowiącego o wysokości nałożenia kary pieniężnej, w przypadku uznania, iż przedmiotowe przedsięwzięcia były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przeprowadzonymi bez stosownych zezwoleń.

28 WSA wskazał, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozstrzygnął, iż przedsięwzięcia zorganizowane przez spółkę były grami losowymi - loterią audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, gdyż organizowane były na podstawie regulaminu, o wygrane rzeczowe (jak i pieniężne – TDP) i co najważniejsze - wskazane wyżej etapy tych dwóch konkursów zawierały element losowości, a w konsekwencji podlegały uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Wprowadzenie dodatkowego elementu wiedzowego do konkursów, w postaci odpowiedzi na określone pytania, nie pozbawiało przedmiotowych przedsięwzięć znamion ustawowych gry losowej (zależności wyniku od przypadku). Ostateczne wyłonienie 5 000 uczestników części finałowej (PKLZD), a także laureatów nagród (dziennych i tygodniowych) zależało od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym lub drugim miejscu (TPD – nagroda tygodniowa) zależało od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. Mając na uwadze rozmiar przedsięwzięcia, ilość operatorów sieci GSM uczestniczących w realizacji konkursu, architekturę całości systemu telekomunikacyjnego, a także zależności dotyczące usytuowania uczestników konkursu w sieci oraz zależności odnoszące się do parametrów sieci i obciążenia systemu telekomunikacyjnego i jego poszczególnych części składowych, należało uznać, że są to okoliczności, na które nie mieli wpływu uczestnicy. Okoliczności te stanowią zatem element przypadku, niezależny od uczestnika konkursu. Słusznie zwrócił uwagę organ na zapisy w regulaminach konkursów, z których wynika, że organizator zastrzegł sobie, że nie będzie ponosił odpowiedzialności za usługi telekomunikacyjne, z których korzystać będą uczestnicy w celu wzięcia udziału w plebiscycie (§ 6 ust. 4 regulaminu PKLZD), a także, że organizator nie zwraca osobom, których wiadomości SMS nie dotarły pod dany numer w określonych w regulaminie terminach, kosztów wysłania tych SMS i nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne przeciążenia sieci operatorów telekomunikacyjnych, których skutkiem będzie dostarczanie głosów widzów do Organizatora poza regulaminowym czasem, a przez to brak możliwości ich uwzględnienia w plebiscycie (§ 7 ust. 9 i 11 regulaminu PKLZD). Podobne zapisy znajdują się w regulaminie TPD w § 12 ust. 2, 3 i 14. Zatem skarżąca już na etapie pisania regulaminów sama uznała, że istnieją uwarunkowania losowe, na które ona nie ma wpływu. Brak takiego wpływu należy też stwierdzić po stronie uczestników konkursu. Uprawnia to do stwierdzenia istnienia losowego elementu konkursu.

29 Zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ugh loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

30 W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

31 Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh).

32 Zgodnie z art. 90 ugh kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 91 ugh).

33 Z uwagi na fakt, iż organizator loterii audioteksowych nie otrzymał stosownych zezwoleń, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh zasadne było nałożenie na spółkę jako organizatora przedmiotowej loterii, kary pieniężnej.

34 W ocenie WSA organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu uzyskanego z dwóch loterii audioteksowych. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh wskazuje w sposób wystarczająco czytelny, że wysokość kary odpowiada przychodowi z gry – nie zaś realnej wysokości przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot urządzający grę, jak wywodzi autor skargi. W kontekście powyższych uwag należy zgodzić się z organem, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów ugh, ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie.

35 WSA wskazał, że w konkursie (plebiscycie PKLZD) był wykorzystywany numer SMS [...]. Numer ten został udostępniony "[...]" S.A. przez "[...]" S.A. na podstawie umowy współpracy (wraz z aneksami) w związku ze świadczeniem przez "[...]" S.A. usług SMS Premium na rzecz skarżącej. W aktach sprawy znajduje się umowa łącząca skarżącą z "[...]" z [...] listopada 2009 r. (karty 33-45 akt adm.), tj. umowa z podmiotem występującym w konkursie jako integrator. Umowa z [...] listopada 2009 r. zawarta została na okres 24 miesięcy dotyczyła udostępnienia skarżącej przez integratora numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizacji przez integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate zwanych "Serwisami", zlecanych przez skarżąca w związku z treścią audycji telewizyjnych, których nadawcą była [...]. Z umowy wynikało, że integrator zobowiązany był m. in. do udostępnienia na wyłączność [...] numerów SMS według zasady: dla każdego Serwisu ten sam numer u wszystkich operatorów GSM (§ 4 pkt 1), ponoszenia wszystkich kosztów leżących po stronie i związanych z obsługą operatorów GSM jak również kosztów związanych z uruchomieniem, funkcjonowaniem i realizacją Serwisów (...) (§ 4 pkt 5), uruchomienia infrastruktury po stronie operatorów GSM na potrzeby Serwisu (§ 4 pkt 9), udostępnienia mechanizmu do wyłaniania laureatów konkursów (...) (§ 4 pkt 12), opracowania, prowadzenia i udostępniania statystyk ruchu dla każdego Serwisu, a także opracowania i przekazania [...], po zakończeniu każdego Serwisu, raportu końcowego w terminie 3 dni roboczych wg stopnia szczegółowości zawartego w załączniku nr 1 (§ 4 pkt 16, załącznik nr 1 – pkt 1 ust. 5 lit. d – m.in. w rozbiciu na poszczególnych operatorów). To, że plebiscyt, tj. jego przeprowadzenie i jego promocja są ze sobą nierozerwalnie związane wynika z regulacji dotyczących przychodów z SMS i rozliczeń stron związanym z tym przychodem.

36 Zgodnie z § 6 ust. 1 zd. 2 umowy z [...] listopada 2009 r. pod pojęciem przychodu generowanego przez Serwis SMS uznawana była wartość SMS-a netto uiszczana przez użytkownika Serwisu pomnożona przez ilość SMS-ów wysłanych w ramach danego Serwisu. W przypadku przedmiotowego konkursu była to wartość SMS-a netto w wysokości 3 zł. Według umowy z [...] listopada 2009 r. wynagrodzenie integratora z tytułu realizacji umowy stanowiła prowizja w wysokości [...]% obliczona od faktycznych przychodów wygenerowanych przez Serwis SMS zlecony przez [...] (§ 6 ust. 1 zd. 1). Wynagrodzenie to obejmowało wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym przychód (udział) należny operatorom GSM, przychód (udział) należny integratorowi (§ 6 ust. 2).

37 Tym samym wymieniona regulacja zawarta między stronami stanowiła o tym, że skarżąca jako organizator przedmiotowego konkursu określiła przewidywany przychód wynikający wyłącznie z tego konkursu, czyli z liczby SMS o ustalonej wartości netto, określiła procentowa wysokość kosztów wynikających z przeprowadzenia czynności związanych z obsługą konkursu, w tym czynności technicznych wynikających z obsługi multimedialnej i związanych z nimi opłat, również opłat należnych operatorom GSM, ponoszonych przez integratora w ustalonej wielkości [...]% przychodu. Obciążenie integratora wymienionymi kosztami, bez względu na to, czy czynności obciążone tymi kosztami zostały wykonane samodzielnie przez integratora, czy też przy współudziale z innym podmiotem pośredniczącym między integratorem a operatorami publicznymi, stanowi tylko o tym, iż są one kosztami konkursu, przyznanymi co do istoty przez organizatora konkursu.

38 Podobnych prawidłowych ustaleń organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do konkursu TDP i zasadnie uznał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji "[...]" Sp. z o.o. było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał podstawy do obliczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. W tym konkursie skarżącą z "[...]" łączyła umowa z [...] sierpnia 2010 r. i mocą tej umowy to "[...]" Sp. z o.o. miał zająć się m.in. techniczną stroną organizacji konkursu w zamian za określone w umowie wynagrodzenie (§ 5 ust. 5-7, i § 7 umowy). W związku z tym to "[...]" zawarła z [...] umowę z [...] czerwca 2010 r. o realizację interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "[...]". [...] miała podobne obowiązki, co [...] w konkursie PKLZD (§ 5 umowy); w identyczny sposób uregulowano również kwestię wynagrodzenia. Mianowicie [...] Sp. z o.o., zajmująca się kwestiami technicznymi w tym konkursie, miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...]% wartości obrotu za jeden SMS przy cenie netto SMS w wysokości 3 zł, tj. kwotę [...] złotych (§ 6 ust. 2 umowy). Wymieniony procent ([...] %) jest różnicą powstała po odjęciu od 100% wielkości [...] % ([...] zł) kosztów wyliczonych w odniesieniu do 3 zł netto (tj. 3,00 zł -[...] zł = [...] zł) i przewidzianych dla integratora według § 6 ust. 1 umowy, pokrywanych z uzyskanego przychodu generowanego przez serwis SMS. Tym samym określono procentową wysokość kosztów wynikających z przeprowadzenia czynności związanych z częściową obsługą konkursu, w tym czynności technicznych wynikających z obsługi multimedialnej i związanych z nimi opłat, również opłat należnych operatorom GSM, ponoszonych przez integratora w ustalonej wielkości [...]% przychodu. Obciążenie integratora wymienionymi kosztami, bez względu na to, czy czynności obciążone tymi kosztami zostały wykonane samodzielnie przez integratora, czy też przy współudziale z innym podmiotem pośredniczącym między integratorem a operatorami publicznymi, stanowi tylko o tym, iż są one kosztami konkursu, przyznanymi co do istoty przez organizatora konkursu. Kosztami konkursu oprócz powyższych było również wynagrodzenie "[...]" Sp. z o.o. wynikające z umowy łączącej skarżącą z tym podmiotem.

39 Zatem również i w tym konkursie została ustanowiona przez stronę zasada, iż koszty związane z przeprowadzeniem konkursu, w szczególności jego strony technicznej, ponoszone były z przychodu uzyskanego z konkursu, w wielkościach określonych do uzyskanego przychodu. Obecne powoływanie się przez skarżącą, iż nie znała firmy [...] Sp. z o.o., czy też agregatora [...] i nie zawierała z nimi umowy, przez co wynagrodzenie tych firm nie może być wliczane do przychodu stanowiącego podstawę do określenia wysokości kary, jest nieusprawiedliwione w warunkach ww. umów. To bowiem podział ról pomiędzy skarżącą a "[...]" spowodował, że to nie skarżąca podpisała umowę z [...] Sp. z o.o., ale dokonał tego "[...]". Zatem w świetle warunków zawartych w ww. umowach wynagrodzenie [...] Sp. z o.o., czy też agregatora [...] mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie. W przychodach skarżącej, co jest również oczywiste, mieściło się wynagrodzenie "[...]" za świadczone usługi.

40 W związku z powyższym, w ocenie WSA, słusznie organy uznały za przychód całą kwotę uzyskaną z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszoną jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, będą kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry.

41 W wyniku przeprowadzonego szczegółowego postępowania ustalono liczbę SMS wysłanych za pośrednictwem konkretnego operatora telekomunikacyjnego oraz ustalono udział procentowy konkretnego operatora (pismo [...] Sp. z o.o. z 16 grudnia 2013 r.) jaki operatorzy przekazywali "[...]" za każdego nadesłanego na konkurs TDP SMS-a. W ten sposób ustalono ilość SMSów, ich wartość przed podziałem na operatorów i organizatora oraz przychód organizatora wynikający z różnicy między wartością SMSów przed podziałem, a wynagrodzeniem operatora. W ocenie WSA, taki sposób ustalenia przychodu należało uznać za prawidłowy.

42 Na zakończenie WSA wyjaśnił, że rola pośredników (m.in. integratora i agregatora) w tych konkursach związana była jedynie z pośredniczeniem w przekazywaniu kwot uzyskanych od operatorów telekomunikacyjnych. Wykonywali oni czynności techniczne związane z organizacją loterii. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia tych funkcji było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Również ewentualny brak wiedzy spółki o zawarciu umowy przez "[...]" S.A. z "[...]" S.A. czy "[...]" Sp. z o.o. z "[...]" oraz "[...]" z "[...]" S.A. nie ma wpływu na odpowiedzialność spółki oraz na wysokość kary z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Zatem, w ocenie WSA, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ w sposób prawidłowy nie wyłączył z przychodu spółki m.in. wynagrodzeń [...] S.A. i [...] S.A.

43 W ocenie WSA, organ odwoławczy zatem prawidłowo uwzględnił istotę loterii audioteksowej i przeanalizował ekonomiczną rolę elementów tej loterii. Zwrócił również uwagę na charakter ponoszonych z tego tytułu opłat. Uczestnicy loterii audioteksowych ponoszą zwiększone opłaty związane z połączeniem ze wskazanym przez organizatora loterii numerem oraz oferowana jest im nagroda.

44 Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie naruszył art. 73 pkt 2 ugh, ponieważ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". Słusznie argumentował, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 73 ugh ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. Podnieść należy, że skarżąca ma prawo minimalizować koszty obciążeń podatkowych, jednak nie może w tym celu przedstawiać organowi obrazu całej transakcji w sposób oderwany od jej rzeczywistego przebiegu. Organ przeprowadził prawidłową analizę rzeczywistego znaczenia transakcji, jej okoliczności oraz związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny, czy nie prowadzą one do stworzenia sztucznej sytuacji optymalizacji podatkowej. Słusznie organ II instancji uznał w kontekście sprawy, że tylko usługa wykonana przez operatorów publicznych nie może być potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier.

45 W skardze kasacyjnej Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami prawa. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła:

46 1) naruszenle przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu poglądu, że grą losową jest każdy konkurs i plebiscyt, w którym uczestniczy się poprzez wysyłanie sms, w którym jego wynik może zależeć od przypadku, co wynika zdaniem WSA z właściwości sieci teleinformatycznych, na działanie których uczestnicy nie mają wpływu, skutkiem czego było przyjęcie przez WSA, że przeprowadzony przez Skarżącą konkurs pod nazwą "[...]" i plebiscyt "[...]" były grami losowymi - loteriami audioteksowymi, podczas gdy z treści tego artykułu wynika, że wynik konkursu musi zawsze zależeć od przypadku, a zatem konkurs i plebiscyt nie były grami losowymi w rozumieniu powyższej ustawy.

47 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez WSA skargi, pomimo że w toku postępowania organy celne dokładnie nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a nadto oceniły materiał dowodowy wadliwie, uznając, że przeprowadzony konkurs i plebiscyt były grami losowymi - loteriami audioteksowymi, ponieważ ich wynik mógł zależeć od przypadku, podczas gdy w świetle treści regulaminu tego konkursu i plebiscytu i innych okoliczności faktycznych, w rzeczywistości nie wystąpił element przypadku, a zatem konkurs i plebiscyt nie były grami losowymi w rozumieniu powyższej ustawy, zaś organy celne naruszyły art. 191 §1 w zw. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie WSA,

48 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA stanu faktycznego w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania podatkiem od gier i błędne uznanie, wbrew treści art. 73 ust.1 pkt 2 ugh, że do przychodu tego organ prawidłowo wliczył: przychód uzyskany przez podmioty trzecie tj. [...], (plebiscyt RZiD) oraz [...] i [...] (konkurs TDP)

49 4) naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem WSA nie uwzględnił skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, gdyż organ nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, skutkiem czego błędnie uznał, że przeprowadzony konkurs i plebiscyt były loterią, jak również nieprawidłowo dokonał wyliczenia kwoty przychodu wbrew treści art. 73 ust. 1 pkt 2 ugh.

50 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że WSA nieprawidłowo uznał, iż przedmiotowe konkursy były grami losowymi, ponieważ element losowy konkursów wystąpił na ich ostatnich etapach wyłaniania laureatów nagród tj. uczestników, których czas udzielania odpowiedzi na pytanie finałowe za pośrednictwem SMS okazał się najkrótszy, przy czym czas ten liczony był od momentu wysłania przez organizatora SMS-a zawierającego pytanie konkursowe do momentu zarejestrowania w systemie teleinformatycznym, stworzonym na potrzeby omawianych konkursów, SMS-a zawierającego odpowiedź.

51 W piśmie procesowym Dyrektor IC wniósł oddalenie skargi kasacyjnej.

52 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną, a także wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacynej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

53 Naczelny Sąd Adminisatrcyjny zważył, co następuje:

54 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

55 Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

56 Z uwagi na fakt, że rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), jak i prawa materialnego i to zarówno przez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) - w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego.

57 Oceniając w tej kolejności zasadność stawianych WSA zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh nie znajduje usprawiedliwienia.

58 Przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, stanowił, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to - m.in. - loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

59 W świetle sformułowanego w sprawie zarzutu błędnej wykładni, istota sporu co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh dotyczy prawidłowości rozumienia tej części regulacji, która wskazuje, że grami losowymi są gry, wynik których zależy w szczególności od przypadku.

60 Nie ulega kwestii, że przypadek rozumiany jest jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Losowy znaczy zależny od losu/przypadku, nie zaś od czyjejś decyzji. Zależność wyniku gry od przypadku oznacza tym samym, że dla wyniku gry przesądzająca nie jest wiedza uczestnika gry, jego umiejętności, zręczność czy szybkość reakcji na zadawane pytania.

61 Co do zasady ustawodawca przez zastosowanie zwrotu "w szczególności" oznacza katalog otwarty. "W szczególności" oznacza także zwłaszcza, ale nie wyłącznie. Z brzmienia przepisu ani z uzasadnienia projektu ustawy nie można zatem wnioskować, że użycie w treści omawianego przepisu sformułowania "w szczególności od przypadku" oznacza, że przypadek ma mieć dla wyniku gry znaczenie decydujące - w tym sensie, że wyłącznie przypadek decyduje o wyniku gry, sama zaś możliwość zależności wyniku gry od przypadku nie jest wystarczająca dla uznania gry za losową i że konieczne jest zbadanie jak istotny jest przypadek dla wyniku konkretnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy się zgodzić z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, że do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie możliwości wystąpienia w grze elementu przypadku wpływającego bezpośrednio na wynik gry - wygraną pieniężną lub rzeczową (por. wyrok NSA z 12 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1141/16, publ. w CBOSA). Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w art. 2 ust. 1 ugh - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Trafnie podnosi się, że zasady gry mogą przewidywać różne dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Jednakże wprowadzenie tych dodatkowych elementów nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Te dodatkowe warunki zasadnie postrzegane są jako działania stwarzające pozór braku losowości, w sytuacji gdy o ostatecznym wyniku gry nie przesądza posiadanie przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy, która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji oraz ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz wynik uzależniony jest od przypadku - czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ugh należy zatem rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny/przykładowy i typowy wyróżnik gry losowej, i to bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Trafna jest zatem teza, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek nie musi być elementem głównym, czynnikiem przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry. Skład orzekający nie przychyla się natomiast do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 1 lipca 2013 r. o sygn. akt II GSK 71/12 (publ. w CBOSA). Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest od niego niezależny i tym samym nieprzewidywalny i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry (por. wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1506/15 i powołane tam orzecznictwo; publ. w CBOSA).

62 Wbrew więc wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że za gry losowe - loterie audioteksowe, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh można uznać co najwyżej takie konkursy, w których wyłącznie losowość determinuje ich wynik, a nie wszystkie przedsięwzięcia, w których potencjalnie może pojawić się element przypadku.

63 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy wynik gry zależy od czasu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, uczestnik gry nie w pełni zaś ma wpływ na czas, w jakim jego odpowiedź dotrze do organizatora konkursu, to znaczy, że już potencjalna możliwość wpływu przypadku na wynik konkursu przemawia za przyjęciem, że wynik ten - jako niezależny od uczestnika konkursu - jest w istocie przypadkowy.

64 W świetle dokonanej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh prawidłowość zastosowania tego przepisu i zasadność rozstrzygnięcia, czy konkursy, których wniosek spółki dotyczył, były grą losową - loterią audioteksową, wymagało ustalenia, czy wynik tych konkursów jest zależny od przypadku w przedstawionym wyżej rozumieniu.

65 Prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie podważana jest przez autora skargi kasacyjnej zarzutami oznaczonymi pkt 2,3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

66 Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom skarżącej, WSA słusznie uznał, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz wszechstronnie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. W sprawie organy dokonały również prawidłowej oceny materiału dowodowego.

67 Stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Spoczywa na nich obowiązek wyczerpującego zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl zaś art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

68 Zdaniem skarżącej, w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia, czy sposób rejestrowania SMS-ów przez system teleinformatyczny w konkursie i plebiscycie był zawsze losowy. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tych konkretnych konkursach czas udzielenia odpowiedzi na pytanie konkursowe i plebiscytowe przez każdego z uczestników był mierzony indywidualnie, a laureatem nagród dziennych i tygodniowych (konkurs TDP) zostawały osoby, które uzyskały najkrótszy czas odpowiedzi na pytanie konkursowe liczony od momentu wysłania przez system pytania do uczestnika do momentu wpłynięcia do systemu odpowiedzi na to pytanie. Tak samo w plebiscycie PKLZD o zakwalifikowaniu uczestników do finału przesądzał najlepszy czas - liczony od momentu wysłania przez system pytania do uczestnika do chwili wpłynięcia do systemu odpowiedzi na to pytanie. W obu przypadkach czas udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie był mierzony indywidualnie. Z dokumentacji przekazanej kontrolującym wynika, że żaden z laureatów konkursów nie uzyskał identycznego czasu.

69 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że powyższe stanowisko nie jest trafne, niezasadnie bowiem skarżąca kwestionuje wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) ugh dokonaną w sprawie (zaakceptowaną przez NSA, o czym była mowa powyżej) twierdząc, że dla uznania konkursu za grę losową konieczne jest wykazanie istnienia w stanie faktycznym sprawy wpływu czynnika losowego na wynik gry (tj. ustalenie, czy faktycznie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu sieci informatycznej lub przypadkowe zdarzenia i wpłynęły one na wynik gry), a nie hipotetycznego zaistnienia czynnika losowego mającego wpływ na wynik gry. Niezasadnie bowiem skarżąca uważa, że z art. 2 ust. 1 pkt. 11 ugh wynika, że wynik gier losowych "musi zawsze zależeć od przypadku", a nie "może zależeć od przypadku" (str. 14 skargi kasacyjnej). Prawidłowa wykładnia omawianego przepisu została podana we wcześniejszej części uzasadnienia, a stanowisko skarżącej jest błędne.

70 Przyjmując prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 11 ugh, dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA, zbędne było przeprowadzanie dalszych dowodów w sprawie, a w szczególności powoływanie biegłego. Prawidłowo uznano w sprawie, że nie było potrzeby powoływania dowodu z opinii biegłego, bowiem nie wymagała ona wiadomości specjalnych, a organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego mógł ustalić charakter przeprowadzonego konkursu i wykazać w nich element losowy. Ustalanie ex post czy w konkursie występuje element losowy, na podstawie analizy rzeczywistego przebiegu konkursu, byłoby niezasadne także z tego powodu, że wystąpienie o zgodę na urządzenie loterii audioteksowej, stosownie do art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ugh, powinno mieć miejsce przed, a nie po przeprowadzeniu tej loterii. Zatem to przed jej urządzeniem winna zostać dokonana ocena elementu losowości.

71 Element losowości w wyżej zaprezentowanym rozumieniu wynikał w zakwestionowanych konkursach już z samych regulaminów konkursów. Zgodnie z § 3 ust. 12 regulaminu plebiscytu "[...]" o terminie przyjęcia zgłoszenia i o czasie odpowiedzi na pytanie decyduje moment zarejestrowania wiadomości SMS w systemie Integratora. Z § 4 ust. 4 regulaminu konkursu "[...]" wynikało z kolei, że czas odpowiedzi na pytanie konkursowe mierzony jest od momentu wysłania pytania konkursowego przez organizatora do momentu zarejestrowania SMS-a zawierającego odpowiedź przez automatyczny system odbioru organizatora. Skarżąca zastrzegła również, że nie ponosi odpowiedzialności m.in. "za spowodowane siłą wyższą zakłócenia lub przerwy w działaniu aplikacji technicznej, przy pomocy której przeprowadzany jest konkurs, w szczególności za opóźnienia w komunikacji spowodowane obciążeniami łącz telekomunikacyjnych" (§ 12 ust. 3 regulaminu konkursu "[...]") oraz "za ewentualne przeciążenia sieci operatorów telekomunikacyjnych, których skutkiem będzie dostarczenie głosów widzów do organizatora poza regulaminowym czasem, a przez to brak możliwości ich uwzględnienia w plebiscycie" (§ 7 ust. 11 regulaminu plebiscytu "[...]"). Zatem sama skarżąca już na etapie konstruowania regulaminów uznała, że istnieją takie uwarunkowania, na które nie ma wpływu. Analogicznie - takiego wpływu nie mogli mieć również uczestnicy konkursu.

72 Należy zatem uznać, że sposób liczenia czasu udzielenia odpowiedzi, który decydował o wygraniu konkursu – tzn. od wysłania wiadomości do uczestnika, do powrotnego zarejestrowania odpowiedzi w systemie organizatora, świadczy o tym, że w konkursie występował element losowości, gdyż czas ten zależał nie tylko od umiejętności (wiedzy) i zręczności uczestnika, lecz także od okoliczności niezależnych od niego ani od organizatora, takich jak architektura całości systemu telekomunikacyjnego, zasięg sieci, zależności dotyczące usytuowania uczestnika konkursu w sieci, a również i parametry sieci telekomunikacyjnych oraz ich poszczególnych części.

73 W konsekwencji uznać trzeba, że organ dołożył wszelkich starań, by w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny. Organy celne przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły materiał dowodowy wskazujący bez wątpienia na losowy charakter spornego konkursu. Jak ustaliły organy, przedmiotowy konkurs zawierał elementy niezbędne do uznania ww. projektu za loterię audioteksową, tj. uczestnicy wysyłali krótkie wiadomości tekstowe (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, podmiot urządzający loterię oferował wygrane pieniężne lub rzeczowe. Była to gra losowa, gdyż spełniała niezbędne trzy przesłanki łącznie: organizator oferował nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależał od przypadku, a warunki gry określał regulamin.

74 Nie mógł być też uznany za usprawiedliwiony zarzut oceny dowodów z naruszeniem granic ustawowej swobody (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA nie miał powodów, by uznać, że materiał dowodowy był niekompletny, szczególnie wobec faktu, że twierdzenia skarżącej były oparte na wykładni przepisu art. 2 ust.1 pkt 11 ugh, która nie została podzielona przez NSA. Natomiast zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów - aby był skuteczny - nie może sprowadzać się do przedstawiania własnej oceny i negowania stanowiska prezentowanego przez organy.

75 Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, zgodnie z którym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o który mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Podstawą ustalenia wysokości kary pieniężnej stanowi przychód z gry.

76 WSA dokonując wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 73 pkt 2 ugh i uwzględniając istotę loterii audioteksowej, prawidłowo uznał, że ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych przychodów przez organizatora gier, tj. kwoty bez potrącania kosztów organizacji gier. Wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji integratora i agregatora jest wynagrodzeniem należnym od skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Prawidłowo zatem, zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 pkt 1 ugh, do przychodu wliczono wynagrodzenie spółek "[...]" i [...] oraz [...]. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ szczegółowo zanalizował zgromadzoną dokumentację, a skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, aby wynagrodzenie to obejmowało jakiekolwiek inne koszty, niż tylko związane z organizacją analizowanych konkursów.

77 W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 ppsa wskazany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zasadnie WSA oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie właściwie zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, a także według obowiązujących zasad postępowania. Organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, skutkiem czego zasadnie uznał, że przeprowadzone przez skarżącą przedsięwzięcia były grami losowymi – loteriami audioteksowymi, jak również prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty przychodu z tytułu urządzenia loterii bez zezwolenia.

78 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 ppsa.

79 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 10 800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.